Учет сумм, уплаченных банку за обслуживание зарплатных банковских карт

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Исходя из пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Если анализировать приведенные нормы, можно прийти к выводу, что НК РФ разрешает учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на услуги банков, при этом, если такие расходы производятся в целях личного потребления работников, они не могут быть учтены.
Здесь необходимо учесть, что в силу п. 1 ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Как указано в п. 1 ст. 846 ГК РФ, при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами.
Следовательно, по смыслу гражданского законодательства заключение договора банковского счета (по которому, собственно, и предоставляется банковская карта физическому лицу) происходит именно между клиентом (физическим лицом) и банком. Никакой третьей стороны по данному договору законодательство не предусматривает.
Минфин России в Письме от 13 июля 2005 г. N 03-03-04/1/74 разъяснил, что расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные в пользу работника.
В то же время в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 2 июня 2005 г. N 20-12/40107 налоговые органы, рассматривая ситуацию, когда расходы работодателя на выплату банку за открытие и обслуживание банковских карт работников предусмотрены заключенным между налогоплательщиком и банком договором, разъясняют следующее.
Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения нормами НК РФ не предусмотрено.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к числу банковских операций относятся операции, в частности, по открытию и ведению банковских счетов организаций и физических лиц, осуществлению расчетов по поручению организаций и физических лиц, включая осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, пластиковыми карточками и др.
Таким образом, расходы в виде комиссии эмитента, взимаемой кредитной организацией - банком-эмитентом с клиента за осуществление операций с использованием банковских карт, в соответствии с условиями заключенного договора могут быть учтены у клиента - юридического лица при формировании налогооблагаемой прибыли, учитывая, что данные расходы в соответствии с договором несет организация.
Судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщиков.
При этом часть судов разделяет именно последний указанный подход: если соответствующие услуги банком оказываются на основании договора с налогоплательщиком, то расходы на открытие и обслуживание банковских карт работников учитываются в целях налогообложения прибыли.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13 марта 2007 г. N А12-11353/06-С60 указывает, что налогоплательщиком представлены доказательства того, что кредитные договоры заключались им для производственных целей, то есть осуществления основной деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Следовательно, расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
По аналогичным основаниям судом признано правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов оплаты комиссии за ведение специального карточного счета и расходов на обслуживание пластиковых карт работников.
Налоговым органом не оспаривается, что расходы, связанные с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы, являлись экономически обоснованными, согласуются с условиями договора с банками и нормами трудового законодательства.
Доводы налогового органа о том, что расходы по оплате услуг банка за изготовление банковских карт должны нести работники налогоплательщика, а не он сам, отклонены судом, поскольку условиями договора с банком указанные расходы на физических лиц - держателей карт - не возлагались. Услуги оказывались банком непосредственно истцу, а не его работникам.
Кроме того, как указал суд, в Письме Федеральной налоговой службы от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@ подтверждена необходимость включения в состав расходов указанных услуг банка.
Другая часть судов считает, что соответствующие расходы вообще правомерно квалифицировать в качестве расходов вне зависимости даже от наличия или отсутствия договора между налогоплательщиком и банком. Приведем выдержку из Постановления ФАС Московского округа от 24 февраля 2010 г. N КА-А40/450-10-1,2 по п. 1.19 решения (расходы на обслуживание банковских карточек):
"Оплата банковских услуг отнесена как к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, в какую именно группу он их включит. Возможность применения безналичной формы оплаты труда путем перечисления заработной платы на счета работников в банке прямо предусмотрена статей 136 Трудового кодекса Российской Федерации.
Принимая решение о признании недействительным решения инспекции в части, касающейся расходов по обслуживанию и изготовлению банковских карточек работников, судами сделан вывод об обоснованности произведенных расходов, поскольку они связаны с реализацией выбранной компанией формой оплаты труда работников и непосредственно связаны с деятельностью заявителя.
Данная форма оплаты труда установлена пунктом 1.5 Положения о порядке формирования Фонда оплаты труда, организации оплаты труда и премирования работников центрального аппарата ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утвержденного решением Правления общества (протокол N 12 от 20 мая 2003 г., а также пунктом 2.2 положения о предоставлении социальных льгот и гарантий работникам филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске на 2004 год.
Утверждение налогового органа о том, что такие затраты у организации при исчислении налога на прибыль не учитываются в силу п. 29 ст. 270 НК РФ, не может являться основанием к отмене судебных актов.
Приведенной нормой к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, судами сделан обоснованный вывод о недоказанности налоговым органом условий применения указанного пункта ст. 270 НК РФ, поскольку конкретные физические лица (работники общества) не получают каких бы то ни было имущественных благ, в том числе конкретных имущественных прав требования к банку в связи с оплатой его услуг.
Учитывая изложенное, следует признать правильным вывод суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду".
Таким образом, учитывая отсутствие единообразия в позиции официальных органов, а также судебную практику, налогоплательщику предстоит в суде доказывать правомерность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов на открытие и обслуживание таких банковских карт.

Октябрь 2011

Расходы, Налоговый учет банков