Страховые взносы: разъяснения Минздравсоцразвития, ПФР, ФСС

Время от времени мы обращаемся к теме начисления страховых взносов, что, собственно, понятно - не все моменты четко разъяснены законодателем. К тому же она (тема) корреспондирует и с другими вопросами, наиболее актуальными из которых (в последнее время) являются соцстраховские пособия: какие выплаты нужно учесть при их исчислении? Понятно, что те, на которые начисляются страховые взносы. И... вновь возникают непонятные моменты. Причем попытки официальных инстанций (Минздравсоцразвития (Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 "Об издании разъяснений по единообразному применению Федерального закона "О страховых взносах..."), ПФР и ФСС (Подпункт 1 п. 1 ст. 28, пп. 3 п. 3 ст. 29 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ)) "подправить" ситуацию (путем выпуска многочисленных писем) порой не увенчиваются успехом - не все ответы (на наш взгляд) в достаточной мере основаны на нормах действующего законодательства.
Сегодня рассмотрим наиболее интересные из них подробнее (тем более что это представляется весьма актуальным в преддверии предстоящих в 2011 г. (Совместное Письмо ПФР и ФСС РФ от 21.12.2010 N ТМ-30-24/13848/02-03-08/13-2872 "О планировании совместных выездных проверок". Дополнительно см. Письмо Минздравсоцразвития России от 22.02.2011 N 19-5/10/2-1748) за расчетный период 2010 г. (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1344-19) соответствующих выездных проверок (Распоряжение Правления ПФР от 11.05.2010 N 127р "Об утверждении Временных методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов") плательщиков страховых взносов, которые, кстати, могут проходить не без участия налоговых органов (Соглашение о взаимодействии ПФР и ФНС России от 22.02.2011)).

Выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами

Наибольшее количество вопросов возникало у плательщиков по поводу необходимости включения в базу для обложения взносами выплат, не предусмотренных трудовыми договорами.

Официальная позиция

Минздравсоцразвития за прошедший год не раз высказывало свою точку зрения в рассматриваемой ситуации (Письма от 10.03.2010 N 10-4/308103-19, от 16.03.2010 N 589-19, от 23.03.2010 N 647-19), которая сводится к следующему: согласно п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования") к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя.

С учетом изложенного выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами.

Исключением являются только суммы, указанные в ст. 9 Закона о страховых взносах, которые страховыми взносами не облагаются (названный подход поддержал и ФСС РФ в Письме от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П).

Комментарий

Для того чтобы четко разобраться в рассматриваемой проблеме, необходимо вспомнить, что согласно п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
При этом в ст. 15 ТК РФ особо подчеркивается, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. Более того, ст. 16 ТК РФ также определяет, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.
Анализ вышеназванных положений позволяет сделать однозначный вывод о том, что для включения в объект обложения взносами какой-либо выплаты требуется одновременное соблюдение следующих условий:
- выплата должна быть предусмотрена в трудовом договоре;
- выплата должна носить характер вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу в связи с исполнением трудовой функции.
При несоответствии выплаты хотя бы одному из вышеобозначенных критериев законодательных оснований для включения ее в объект обложения взносами не имеется.
Таким образом, выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, не подлежат обложению страховыми взносами как не производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, не связанные с трудовыми договорами.
Следовательно, несмотря на разъяснения официальных органов (далее по тексту в скобках указаны реквизиты изданных документов), отсутствуют законодательные нормы для включения в объект обложения взносами:
- материальной помощи, выплаченной работнику в любом размере вне зависимости от целей ее использования, но не предусмотренной в трудовом договоре (Письма Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19, от 10.03.2010 N 10-4/306657-19, от 17.05.2010 N 1212-19);
- суммы частичной оплаты за работников стоимости путевок в санатории/разницы между полной и льготной стоимостью путевки (Письма Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19, ПФР от 28.10.2010 N 30-19/11437);
- суммы невозвращенного долга в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору займа (Письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.2010 N 1212-19);
- суммы невозвращенного долга в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору ссуды (Письмо Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 N 1283-19);
- оплаты организацией за своего работника процентов по нецелевому кредиту, взятому работником на потребительские цели, а не конкретно на приобретение или строительство жилья (Письмо Минздравсоцразвития России от 13.08.2010 N 2640-19);
- частичной компенсации коммунальных услуг, предусмотренной коллективным договором, и компенсации на содержание детей в детских дошкольных учреждениях (Письмо ПФР от 18.10.2010 N 30-21/10970);
- уплаты членских взносов и сумм за получение аттестатов бухгалтеров (Письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19; примечательно, что ранее данное ведомство было более лояльно и в Письме от 17.05.2010 N 1212-19 разъясняло, что членские взносы в ИПБ не предназначены для оплаты каких-либо консультационных или информационных услуг, цель их внесения - финансирование деятельности отмеченной выше организации, в том числе содержание административного аппарата, а оплата работодателем вышеназванных сумм не является предметом трудового договора, заключенного с бухгалтером, и, соответственно, не является объектом обложения страховыми взносами).
Отметим, что в терминологическом смысле использование понятия "ссуда" в данном Письме Минздравсоцразвития юридически некорректно: договор ссуды можно заключить лишь в отношении конкретной натуральной вещи, определенной индивидуальными признаками, причем договор ссуды должен четко характеризовать имущество, подлежащее передаче, так как ссудополучатель обязуется вернуть ту же вещь - п. 1 ст. 689, п. 2 ст. 691, ст. 607 ГК РФ. В случае передачи денежных средств следует использовать понятийный аппарат в соответствии со ст. ст. 807 - 821 ГК РФ, а именно "заем или кредит".

О договорах дарения

На практике возникают вопросы обложения страховыми взносами стоимости подарков, полученных работниками организации.

Официальная позиция

В Письмах Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19, от 05.03.2010 N 473-19 со ссылками на ст. ст. 128, 574 ГК РФ разъяснено, что в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не возникает. А стоимость приобретенных подарков для работников, предусмотренных трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами), не оформленных договорами дарения, будет являться объектом обложения страховыми взносами. Аналогичную позицию занимает и ПФР в Письме от 29.09.2010 N 30-21/10260.

Комментарий

Для правомерного выбора режима обложения взносами стоимости подарка, полученного сотрудником, изначально необходимо определить: в связи с чем производится выдача соответствующего подарка, связана ли она с выполнением работником трудовой функции?
В случае если подарок выдается работнику в качестве поощрения за труд - ст. ст. 129, 135, 191 ТК РФ (то есть не по гражданско-правовому договору, о котором идет речь в п. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах), то, безусловно, его стоимость облагается страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах вне зависимости от того, оформлена ли эта выдача письменно или устно, поскольку несоблюдение письменной формы договора никоим образом не влияет на юридическую квалификацию дарения в свете норм налогового и трудового законодательства.
Если же выдача подарка производится по иным, не связанным с трудом работника основаниям (в связи с гражданско-правовыми отношениями), то его стоимость по определению не входит в объект обложения и, соответственно, не облагается страховыми взносами, в том числе согласно п. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах (при этом также несоблюдение формы договора - ст. 162 ГК РФ - в рассматриваемом контексте не приводит к каким-либо финансовым последствиям).

Командировка: оплата проживания без документов

Довольно часто возникают ситуации, когда работодатель возмещает сотруднику расходы по найму жилья без подтверждающих документов.

Официальная позиция

Минздравсоцразвития в Письме от 06.08.2010 N 2538-19 указало, что оплата в том числе расходов, не поименованных в ст. 9 Закона о страховых взносах, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений. Таким образом, подлежат обложению страховыми взносами, в силу ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах, не подтвержденные документально расходы по найму жилого помещения в командировке. Также указанное ведомство в Письме от 11.11.2010 N 3416-19 подчеркнуло, что коммерческая организация не облагает страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды только фактически произведенные расходы по найму жилого помещения работника организации при его командировании как по территории РФ, так и за ее пределы.

Комментарий

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами расходы по найму жилого помещения. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
В силу ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Следовательно, работодатель самостоятельно устанавливает норматив возмещения расходов на проживание без подтверждающих документов во внутренних документах организации, и суммы, выплаченные в пределах названного норматива, не подлежат обложению взносами.
Аналогичного мнения ранее придерживалось Минздравсоцразвития России в Письме от 26.05.2010 N 1343-19: в случае если работник документально не подтвердил произведенные в командировке расходы по найму жилого помещения, данные расходы могут быть освобождены от обложения страховыми взносами только в размере, определенном в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Реорганизация плательщика в форме преобразования

У плательщиков, которые провели в течение 2010 г. реорганизацию компании в форме преобразования, возникал вопрос: при подсчете лимита в размере 415 000 руб. следует ли учитывать выплаты, произведенные с начала года, то есть до момента реорганизации?

Официальная позиция

В Письме Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1375-19 обращено внимание на следующее: п. 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Таким образом, при реорганизации хозяйственного общества в форме преобразования создается новая организация.
Согласно ч. 3 ст. 10 Закона о страховых взносах, если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года. При этом Законом о страховых взносах не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации.
С учетом изложенного при реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация при определении базы для начисления страховых взносов не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации. У вновь созданной организации (ОАО) в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации.

Комментарий

Анализируя вышеизложенную ситуацию, вспомним, что подобный вопрос возникал и у плательщиков ЕСН, и Минфин также считал, что не имеется правовых оснований для учета в налоговой базе возникшего в результате преобразования юридического лица выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации (Письма от 08.04.2010 N 03-04-07/1-16, от 23.11.2009 N 03-04-06-02/84).
Однако Президиум ВАС РФ по рассматриваемой проблеме пришел к иному выводу (Постановление от 01.04.2008 N 13584/07).
Судом было отмечено следующее: как установлено ст. 75 ТК РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются. Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.
На данном основании, а также с учетом содержания п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ суд указал, что выплаты, осуществляемые в силу трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по ЕСН реорганизованной организации.
При этом подчеркнуто, что особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.
Принимая во внимание аналогичность норм законодательства по страховым взносам и законодательства по ЕСН - п. 1 ст. 7, п. п. 1, 3, 4 ст. 8 Закона о страховых взносах, полагаем, что выводы ВАС РФ по ЕСН вполне уместно применить и к ситуации по страховым взносам. Вместе с тем (стоит отметить) при наличии противоположного мнения Минздравсоцразвития учет у преобразованной организации накопленной до преобразования суммы выплат физическим лицам для целей исчисления страховых взносов может привести к спорам с контролерами.

Оплата проезда работникам, успешно обучающимся в образовательных учреждениях

И еще обратим внимание бухгалтерских служб организаций на Письмо Минздравсоцразвития России от 20.04.2010 N 939-19, в котором разъясняется следующее: ст. 173 ТК РФ определено, что работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.
Таким образом, суммы производимой работодателем в соответствии с вышеприведенным положением ТК РФ оплаты один раз в учебном году проезда работников, которые успешно обучаются по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, к месту учебы и обратно не подлежат обложению страховыми взносами на основании пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах.
Определенные затруднения в применении на практике вышеупомянутой нормы может вызывать понятие "успешно обучающийся".
Отдельные эксперты полагают, что работники считаются успешно обучающимися, если у них отсутствует задолженность за предыдущий курс или семестр, к началу сессии они сдали зачеты и выполнили все контрольные, курсовые и другие работы, предусмотренные учебным планом, по дисциплинам, вынесенным на сессию, а также если они имеют удовлетворительные оценки.
Однако на законодательном уровне не установлено, какие лица относятся к успешно обучающимся. Единственным подтверждением успешного обучения является наличие справки-вызова из вуза, которая сама по себе выдается учебным заведением лицам, успешно обучающимся. Работодатель, которому представлена такая справка, обязан оплатить соответствующий проезд сотруднику, при этом вводить свои критерии успешности обучения работодатель не вправе.

К сведению. Названный подход используется и при применении ст. 174 ТК РФ, содержащей гарантии по оплате проезда при получении сотрудником среднего профессионального образования, которые предоставляются на основании аналогичной справки-вызова из среднего специального учебного заведения.

В завершение отметим, что при выездных проверках контролирующие органы, скорее всего, будут руководствоваться письмами вышестоящих инстанций. Однако ничто не препятствует плательщикам применять нормы законодательства о страховых взносах в понимании, отличающемся от трактовки официальных органов.

Страховые взносы