Страховые взносы: разъяснения финансовых ведомств

Как мы все хорошо помним, после того как ЕСН ушел из рук налоговиков, снова превратившись в обязательные страховые взносы, за которые каждый фонд отвечает сам, финансисты также решили вопросами взносов больше не утруждаться. Поскольку в ст. 28 Закона о страховых взносах (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации и территориальные фонды обязательного медицинского страхования") сказано, что налогоплательщики имеют право получать от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, письменные ответы на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах, Минфин России отправляет всех страждущих в Минздравсоцразвития (см., например, Письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-04-06/0-197). Тем не менее на некоторые вопросы финансисты все-таки отвечают.

Страховые взносы и налоги на доход

Страховые взносы и УСНО

Год начался с Письма Минфина России от 20.01.2011 N 03-11-06/2/06. Налогоплательщик на УСНО заинтересовался, как ему учитывать начисляемые и уплачиваемые обязательные страховые взносы.
Никакого подвоха тут не содержится, и финансисты просто еще раз напомнили положения Налогового кодекса. Исходя из п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО не освобождает организации от уплаты обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС. Однако порядок учета исчисленных и уплаченных сумм взносов меняется в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

В силу п. 1 ст. 346.14 НК РФ это могут быть или "доходы минус расходы", или "доходы". В первом случае на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" имеет право уменьшить полученные доходы на расходы по всем видам обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Так как расходы при УСНО согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ определяются по кассовому методу, затраты на взносы учитываются после их уплаты (в фактически уплаченном налогоплательщиком размере).
Во втором случае на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ "упрощенец" вправе уменьшить сумму квартальных авансовых платежей по налогу (сумму налога), исчисленную им за отчетный (налоговый) период, на суммы обязательных страховых взносов, уплаченных (но только в пределах исчисленных сумм!) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога и авансовых платежей по нему не может быть уменьшена более чем на 50%.
Ситуация, когда переплата по взносам неожиданно оказывается "минусом", а не "плюсом", описана в Письме Минфина России от 22.08.2011 N 03-11-11/212.
Предприниматель на УСНО, уплачивающий единый налог с суммы доходов, по состоянию на 01.01.2011 имел переплату в ПФР в размере 4000 руб.
Сумма обязательных страховых взносов, определяемая исходя из стоимости страхового года, в 2011 г. составила 14 112 руб.
Таким образом, предприниматель имеет право перечислить в Пенсионный фонд только оставшуюся разницу (10 112 руб.).
Однако возникает большая проблема, связанная с п. 3 ст. 346.21 НК РФ, о которой мы говорили ранее. В статье сказано об уплаченных обязательных страховых взносах, и, опираясь на ключевое слово ("уплаченных"), финансисты решили, что уменьшение сумм налога может производиться только на фактически уплаченные суммы вышеуказанных страховых взносов без учета переплаты по данным взносам.
Иными словами, если предприниматель не хочет платить лишнего, ему стоит подать заявление на возврат переплаты, получить ее, снова уплатить страховые взносы - в размере 14 112 руб., и тогда уже можно рассчитывать на получение вычета в максимально возможной сумме - 14 112 руб.

Страховые взносы и ЕНВД

В Письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-11-06/3/78 разбирается вопрос заполнения строки 030 разд. 3 декларации по ЕНВД (Форма утверждена Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н). Налогоплательщика смутило то, что он, выплачивая работнице пособие по уходу за ребенком до полутора лет, засчитывает суммы в счет предстоящих платежей страховых взносов по обязательному социальному страхованию (то есть уплата страховых взносов производится не платежным поручением с расчетного счета в ФСС, а выплатой работнику пособия по уходу за ребенком до полутора лет через кассу организации). Можно ли учитывать такую уплату страховых взносов по указанной выше строке?

Нужно - отвечают финансисты.
В соответствии со ст. 4 Закона о пособиях (Федеральный закон от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей") и ст. 3 Закона об обязательном соцстраховании (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством") пособие по уходу за ребенком выплачивается полностью за счет средств ФСС. Пунктом 1 ст. 13 Закона об обязательном соцстраховании предусмотрено, что, как правило, назначение и выплата пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком осуществляются страхователем по месту работы.

Порядок финансового обеспечения расходов страхователей на выплату страхового обеспечения за счет средств бюджета ФСС установлен в ст. 4.6 Закона об обязательном соцстраховании. Так, организации в рассматриваемом случае выплачивают страховое обеспечение застрахованным лицам в счет уплаты страховых взносов в ФСС.
Сумма страховых взносов, подлежащих перечислению, уменьшается на сумму произведенных страхователем расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам. Если начисленных страхователем страховых взносов недостаточно для выплаты страхового обеспечения в полном объеме, то страхователь обращается за необходимыми средствами в территориальный орган ФСС. При этом в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона о страховых взносах сумма страховых взносов в ФСС подлежит уменьшению плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду страхования.
Организация имеет право в пределах расчетного периода зачесть сумму превышения расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством над суммой начисленных страховых взносов по указанному виду страхования в счет предстоящих платежей.
По коду рассматриваемой строки 030 отражается сумма обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.
Так как выплата из кассы работнице указанного социального пособия приравнивается к перечислению средств на счет самого ФСС, эта сумма должна быть отражена по строке 030 декларации по ЕНВД.

Страховые взносы и налог на прибыль

Отметим еще Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/34. Налогоплательщик задал совсем уж смешной вопрос: учитываются ли при расчете налога на прибыль суммы обязательных страховых взносов?
Разумеется, учитываются. Ведь есть пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где сказано, что такие взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Гораздо интереснее Письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138.
Ситуация такова. В соответствии с уставом организации из прибыли, оставшейся в ее распоряжении после налогообложения, создается фонд на социальное развитие. За счет этого фонда на основании коллективного договора, решений правления и положений о выплате материальной помощи, премий и иных вознаграждений в пользу работника предусмотрен ряд выплат, не учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль (например, материальная помощь работникам, премия к юбилею и т.п.). Напомним, что согласно ст. 7 Закона о страховых взносах теперь такие выплаты работникам облагаются обязательными страховыми взносами.
Итак, получается, что при расчете налога на прибыль указанные выше выплаты учесть нельзя, но страховые взносы на них начислять нужно.
А можно ли учесть сумму этих взносов при расчете налога на прибыль?
Да, оказывается, можно.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ.
Финансисты не нашли в ст. 270 НК РФ ни одного положения, которое запрещало бы учитывать при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ. Так что сумму этих взносов можно учесть при налогообложении прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. (Можно также посмотреть Письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/325, от 13.07.2011 N 03-03-06/4/76 и N 03-03-06/1/422.)
Кстати, в Письме Минфина России от 07.04.2011 N 03-03-06/1/224 был задан вопрос: не следует ли учитывать обязательные страховые взносы в налоговых расходах по п. 2 ст. 263 НК РФ? В нем сказано, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, затраты по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Звучит вроде бы правильно, но финансисты указали, что для рассматриваемых страховых взносов есть вполне конкретный пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и ничего выдумывать не нужно.

Страховые взносы и нематериальный актив

Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173 посвящено вопросу, куда следует включать обязательные страховые взносы, имеющие отношение к созданию нематериального актива.
Как указано в п. 3 ст. 257 НК РФ, стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Финансисты считают, что ключевое слово здесь - "налог".
А что такое налог? В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований.
Страховые взносы к налогу не относятся хотя бы потому, что не подразумевают безвозмездности. Между тем они не являются и сборами. Ведь сбор, согласно п. 2 ст. 8 НК РФ, - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Но финансисты использовали другое доказательство - более громоздкое, но и более убедительное.
Из положений ст. ст. 13 - 15 НК РФ следует, что к налогам и сборам в РФ относятся: НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц.
Страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС здесь не названы. Это означает, что такие затраты компании должны войти в первоначальную стоимость создания нематериального актива. Следовательно, погашать их придется исключительно посредством начисления амортизации.
Отметим, что противоположные мнения есть, однако, к сожалению, нет аргументов, которые можно было бы реально рассмотреть, а судебная практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствует.

Как применить льготу

Демонстрируя попытки уйти от унизительной сырьевой зависимости, российское руководство уповает на развитие IT-технологий. Для этого IT-компаниям обеспечивают и льготное налогообложение, и льготы по уплате страховых взносов. Бывает, что льготы вводятся задним числом.
Однако при этом законодатели периодически забывают еще об одном свойстве нашей налоговой системы: налоги во многом взаимосвязаны. Потому при изменении суммы какого-то одного налога мы автоматически получаем изменение суммы как минимум еще одного налога.
Вот в такой ситуации и оказались наши IT-компании (см. Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/25).
В начале 2010 г. на них распространялся общий размер обязательных страховых взносов, указанный в ст. 57 Закона о страховых взносах:
- ПФР - 20%;
- ФСС - 2,9%;
- ФФОМС - 1,1%;
- ТФОМС - 2%.
Итого - 26%.
Так было до IV квартала 2010 г., а потом законодатели спохватились.
На свет появился Федеральный закон от 16.10.2010 N 272-ФЗ. Он добавил пп. 4 в п. 2 ст. 57 Закона о страховых взносах и пп. 4 в п. 2 ст. 33 Закона об обязательном пенсионном страховании (Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

IT-компании получили право уплачивать только взносы в ПФР по ставке в размере 14%. Причем это право было распространено на период с 1 января 2010 г.
Однако следует вспомнить, что обязательные страховые взносы учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, начисляя страховые взносы по высоким ставкам, налогоплательщики тем самым уменьшали налог на прибыль на большую сумму, чем при начислении взносов по льготным ставкам. Соответственно, при пересчете суммы взносов получается недоимка по налогу на прибыль.
Вот тут налогоплательщики и остановились. Льгота льготой, но не получится ли так, что придется подавать уточненные декларации по налогу на прибыль по итогам предшествующих отчетных периодов 2010 г. и платить штрафы и пени?
Конечно, это было бы форменное издевательство, но у нас возможно все.
К счастью, на этот раз логика победила.
В Минфине пришли к выводу, что занижение начисленной суммы налога на прибыль произошло не по вине налогоплательщика, а только вследствие придания нормам налогового законодательства обратной силы. Так что никаких пеней и штрафов.
Испытав облегчение по главной проблеме, налогоплательщики тем не менее получили другую.
Финансисты предписали им излишне учтенные за девять месяцев 2010 г. в налоговых расходах страховые взносы восстановить и отразить в доходах налогового периода 2010 г. без представления уточненных налоговых деклараций по итогам предшествующих отчетных периодов 2010 г.
Однако, по мнению автора, этот вариант действий некорректен.
Так, бухгалтерская отчетность должна показывать реальный размер затрат компании на производство. Пересмотр страховых ставок уменьшает расходы компании, а не увеличивает ее доходы. И это правильно даже с точки зрения налогообложения. Потому гораздо более логично было бы по итогам года уменьшить в составе налоговых расходов сумму начисленных обязательных страховых взносов, так как доходы и расходы все равно считаются нарастающим итогом.

Пример. IT-компания, имеющая право на льготные ставки, в течение 9 мес. 2010 г. начислила обязательные страховые взносы на сумму в размере 8 700 000 руб.
В связи с изменением задним числом ставки страховых взносов за этот период сумма обязательных страховых взносов составила 4 685 000 руб.
В IV квартале 2010 г., используя уже льготные ставки, фирма начислила только взносы в ПФР в размере 1 587 600 руб.
Финансисты предписывают увеличить сумму внереализационных доходов компании по итогам 2010 г. на 4 015 000 руб. (8 700 000 - 4 685 000).
Тогда получается такая картина:
- налоговый расход в виде обязательных страховых взносов по итогам 2010 г. - 10 287 600 руб. (8 700 000 + 1 587 600);
- дополнительный налоговый внереализационный доход - 4 015 600 руб.
В бухгалтерском учете это должно отразиться проводкой:
Дебет 69 Кредит 91 - 4 015 600 руб. - сумма внереализационных доходов увеличена за счет уменьшения задолженности (или возникновения переплаты) по обязательным страховым взносам.
По мнению же автора, это неверно, поскольку у компании нет таких расходов и доходов.
В налоговой декларации по итогам 2010 г. размер обязательных страховых взносов, принимаемых в качестве налоговых расходов, должен быть отражен в сумме 6 272 600 руб. (4 685 000 + 1 587 600).
Соответственно, налогооблагаемая прибыль по итогам 2010 г. автоматически вырастет на спорные 4 015 000 руб.
В этом случае в бухгалтерском учете следует сделать проводку:
Дебет 69 Кредит 20 (26) - 4 015 000 руб. - сумма расходов компании уменьшена.
По мнению автора, красное сторно здесь неуместно, так как никаких ошибок компания не совершала, исправлять нечего, а уменьшение расхода произошло вследствие изменений в законодательстве.

Вопросы без ответа

Таким образом, становится понятно, какие вопросы по рассматриваемой теме Минфину задавать можно, а какие - бесполезно.
Финансисты будут отвечать на вопросы, связанные с налоговым учетом уже начисленных обязательных страховых взносов. А вот на все вопросы, которые относятся к объекту начисления таких взносов, порядку начисления и т.п., ответ будет примерно следующим: исчисление и уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии со ст. 28 Закона о страховых взносах относятся к компетенции Минздравсоцразвития.
Если не верите, можете посмотреть, например, Письма Минфина России от 28.03.2011 N 03-04-07/7-4, от 18.04.2011 N 03-04-06/6-96, от 23.05.2011 N 03-04-06/6-118 и т.д.

Страховые взносы