Планирование налогов
- Налоговое планирование
- Аудит налогов
- Организация налогового учета
- Учетная политика
- Возврат налогов
- Налоговая нагрузка
Налоговая оптимизация
- Налоговые льготы
- Налоговая ответственность
- Налоговые споры
- Налоговые проверки
- Оффшоры
- Оптимизация налогов
Налоговый учет
Ведение раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД: организация учета, учетная политика
Разрабатывая свои рекомендации, мы пытались затронуть наиболее широкий круг вопросов и проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры организаций, совмещающих УСН и ЕНВД. Однако, как показывает практика, круг вопросов и ситуаций настолько широк, что предусмотреть их все в рамках журнала мы просто не в силах. В связи с этим в статье приведены рекомендации, являющиеся общими для всех организаций, в которых остро стоит проблема ведения раздельного учета.
Раздельный учет: с чего начать?
В формировании системы раздельного учета на предприятии, совмещающем УСН и ЕНВД, можно выделить несколько этапов:
- разработка методики ведения раздельного учета. На данном этапе анализируются расходы организации, определяются перечни расходов, относящихся к каждому виду деятельности, и расходов, подлежащих распределению. Далее разрабатываются методика распределения общих затрат и порядок списания разделенных расходов на затраты каждого вида деятельности. Для разработки методики распределения затрат проводится анализ законодательства, определяется наличие указаний в НК РФ на саму методику либо на общие принципы, которым она должна соответствовать. В любом случае даже при наличии в законодательстве правил распределения общих расходов бухгалтеру организации придется проделать значительную работу, для того чтобы эти общие для всех правила заработали в отношении конкретного предприятия, его затрат, учитывали все его особенности. В случае если имеются пробелы в законодательстве (не прописана методика ведения раздельного учета либо прописаны лишь общие положения), бухгалтеру организации придется заполнить все имеющиеся пробелы путем составления свода правил, согласно которым будут распределяться затраты;
- совмещение разработанной методики ведения раздельного учета с существующей системой ведения учета на предприятии. На данном этапе анализируется методика ведения учета на предприятии, а именно процедуры учета доходов и расходов, проводится анализ возможности получения данных для раздельного учета на основании имеющейся системы учета, построенной на предприятии. Иными словами, определяется, можно ли с помощью имеющегося учета вести раздельный учет в соответствии с разработанной методикой. Если система учета на предприятии удовлетворяет всем потребностям раздельного учета, стоит лишь определить последовательность получения данных для раздельного учета. Как правило, "упрощенцы" ведут бухгалтерский учет (в том или ином виде), и в таком случае стоит определить, данные какого счета и в каком разрезе необходимо получать для раздельного учета. В случае если предприятие не ведет бухгалтерский учет, пользуясь правом, предоставленным ему законодательно, при появлении дополнительного вида деятельности, облагаемого в соответствии с иным режимом налогообложения, следует построить систему бухучета, удовлетворяющую всем потребностям предприятия;
- документальное оформление и закрепление методики ведения раздельного учета на предприятии. В данный раздел можно включить такие действия, как отражение методики ведения раздельного учета в учетной политике предприятия, разработка регистров и документов, в которых будут находить отражение операции по разделению расходов между различными видами деятельности.
Раздельный учет: что и как отразить в учетной политике?
Учетная политика для бухгалтерского учета
При совмещении УСН и ЕНВД, на наш взгляд, учетная политика для целей бухгалтерского учета должна содержать следующие положения:
- указание на то, что бухгалтерский учет ведется в полном объеме (ведь организации, совмещающие УСН и ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета);
- рабочий план счетов бухгалтерского учета с соответствующими субсчетами. Субсчета, отличные от предлагаемых типовым Планом счетов, будут иметь место в любом случае, так как организации придется вводить свои субсчета для учета расходов трех типов (УСН, ЕНВД и общие), которые не предусмотрены типовым Планом счетов;
- факт ведения бухгалтерского учета с использованием специализированной бухгалтерской программы (в случае, если ведется). Как показывает практика, уже все бухгалтеры ведут учет в той или иной программе, соответственно, разные программы предлагают различные возможности.
Выглядеть такие положения могут, например, так:
Приказ
о принятии учетной политики на предприятии
Приказ N 79 "30" декабря 2009 г.
Приказываю:
Руководствуясь Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, начиная с 1 января 2010 г. применять следующую учетную политику предприятия:
1. В связи с переходом на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" продолжать вести бухгалтерский учет в полном объеме.
2. Бухгалтерский учет в 2010 г. вести с применением рабочего плана счетов, разработанного организацией самостоятельно, в соответствии с приложением 1.
3. Бухгалтерский учет в 2010 г. вести с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы (указать наименование программы).
Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета оформляются автоматизированно и распечатываются не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Учетная политика для налогового учета
На наш взгляд, в учетной политике для налогового учета организации, совмещающей УСН и ЕНВД, должны найти отражение следующие моменты:
- факт применения УСН организацией;
- факт применения ЕНВД организацией в случаях осуществления видов деятельности, подпадающих под обложение данным налогом;
- наличие положения о соблюдении законодательства, норм гл. 26.2 и 26.3 НК РФ о ведении раздельного учета, методика ведения которого отражена или в учетной политике, или в приложении к приказу об учетной политике;
- перечень расходов, которые нельзя отнести к какому-либо виду деятельности, подлежащих делению расчетным путем;
- непосредственно сама методика распределения таких расходов (пропорционально чему они делятся, как определяется пропорция, как происходит распределение, как это документально фиксируется, на основании каких документов делается);
- документальное оформление ведения раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки. Что и как оформляется. Формы таких документов. Форма ведения такого учета и периодичность вывода данных на бумажные носители в случае ведения учета в электронном виде.
Совет эксперта. Чем подробнее будет составлен данный раздел учетной политики, тем меньше будет возможности у проверяющих оспорить ваш метод (даже если он отличается от позиции Минфина) и применить свой. А при наличии достаточного документального оформления ведения раздельного учета проверяющие не смогут предъявить претензии об отсутствии раздельного учета.
Итак, отражаем по порядку в учетной политике:
- факт применения УСН:
Приказ
о принятии учетной политики на предприятии
Приказ N 80 "30" декабря 2009 г.
Приказываю:
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 2010 г.
Раздел I. Упрощенная система налогообложения.
Руководствуясь положениями ст. ст. 346.11, 346.12, 346.13 НК РФ, с 01.01.2010 ООО "Реконт" переходит на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ.
- факт применения ЕНВД:
Приказ
о принятии учетной политики на предприятии
Приказ N 80 "30" декабря 2009 г.
Приказываю:
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 2010 г.
Раздел II. Единый налог на вмененный доход.
Руководствуясь нормами ст. 346.26 НК РФ, а также Постановлением городской Думы г. Нижнего Новгорода от 21.09.2005 N 50 с изменениями, внесенными Постановлением городской Думы г. Н. Новгорода от 21.10.2009 N 105, налогообложение следующих видов деятельности производить в соответствии с правилами гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ:
- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Учетная политика для раздельного учета: составляем шаг за шагом
Положения НК РФ о раздельном учете при совмещении УСН и ЕНВД
Прежде всего следует изучить положения законодательства, касающиеся ведения раздельного учета при совмещении предприятием двух специальных налоговых режимов - УСН и ЕНВД.
|
Положения о ведении раздельного |
Положения о ведении раздельного |
|
Пункт 5 ст. 346.18 НК РФ: при |
Пункт 6 ст. 346.26 НК РФ: при |
|
Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ: |
Пункт 7 ст. 346.26 НК РФ: |
|
|
|
Из приведенных норм налогового законодательства следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, деятельность, подлежащую налогообложению по УСН, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, раздельный учет доходов и расходов в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, подлежащей обложению по УСН.
Обратите внимание! Принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, используется только при условии невозможности разделения расходов.
Учет ведется!
Таким образом, первое, что необходимо зафиксировать в учетной политике, как в разделе УСН, так и в разделе ЕНВД, - раздельный учет на предприятии в отношении "общих" затрат ведется.
В разделе, раскрывающем правила налогообложения при УСН, можно написать, например, следующее:
Приказ
о принятии учетной политики на предприятии
Приказ N 80 "30" декабря 2009 г.
Раздел I. Упрощенная система налогообложения.
В случае если наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом при УСН, будет осуществляться предпринимательская деятельность, облагаемая ЕНВД, ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых при УСН хозяйственных операций, имущества и обязательств.
А в разделе ЕНВД можно поместить аналогичную фразу:
Приказ
о принятии учетной политики на предприятии
Приказ N 80 "30" декабря 2009 г.
Раздел II. Единый налог на вмененный доход.
В случае если наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, будут осуществляться иные виды предпринимательской деятельности, ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых ЕНВД хозяйственных операций, имущества и обязательств.
Делим затраты, определяем доходы
Теперь можно перейти и к описанию самой методики распределения расходов. Основной принцип этой методики прописан в ст. 346.18 НК РФ - деление пропорционально доходам: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Следовательно, менять данный постулат нельзя, его следует отразить в учетной политике. Но, сказав, что расходы должны делиться пропорционально доходам, законодатели оставили открытым целый ряд вопросов. Какова периодичность данного распределения - ежемесячная, квартальная, нарастающим итогом за год? Как обеспечить сопоставимость доходов, полученных при УСН и ЕНВД, ведь в первом случае мы применяем кассовый метод, а ведение бухучета по деятельности, облагаемой ЕНВД, подразумевает отражение операций с использованием принципа временной определенности, который предполагает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами?
На все эти и многие другие вопросы бухгалтер организации может ответить самостоятельно или воспользоваться разъяснениями Минфина. В любом случае принятое решение следует закрепить в учетной политике организации.
Финансисты дают разъяснения, касающиеся порядка распределения доходов. Например, в Письме Минфина России от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271 сказано, что налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитывают в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
Организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками единого налога на вмененный доход, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ.
При совмещении системы ЕНВД с УСН доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, определяются с применением кассового метода.
В связи с тем что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.
На определение доходов нарастающим итогом с начала года в целях распределения общих затрат Минфин указывает и в одном из последних своих разъяснений - Письме от 28.04.2010 N 03-11-11/121.
В случае если бухгалтера организации устраивают подобные разъяснения главного финансового ведомства и они будут удобны и целесообразны при построении системы раздельного учета на предприятии, в учетной политике для целей исчисления УСН можно отразить следующее:
Приказ
о принятии учетной политики на предприятии
Приказ N 80 "30" декабря 2009 г.
Раздел I. Упрощенная система налогообложения.
В случае невозможности разделения расходов при определении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, нарастающим итогом (привести перечень подобных расходов).
Доходы по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению УСН, определяются на основании данных налогового учета (Книги учета доходов и расходов) в соответствии с положениями ст. 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ.
Доходы по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяются:
- на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ;
- с применением кассового метода;
- нарастающим итогом с начала года.
Следует отметить, что по данному вопросу существует и иная позиция главного финансового ведомства, изложенная в Письме от 29.09.2009 N 03-11-06/3/239. Так, чиновники Минфина разъясняют, что если организация учитывает доходы от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, исходя из данных бухгалтерского учета, а доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, определяет кассовым методом, то сумма доходов в целях разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисленным по разным специальным режимам, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета.
Таким образом, в вопросе порядка определения доходов в целях разделения затрат, относящихся к разным видам деятельности, бухгалтерам предоставлена свобода. В отличие от самого метода распределения - пропорционально доходам, который зафиксирован в НК РФ.
Перечень расходов, подлежащих распределению
Целесообразно в учетной политике привести перечень расходов, подлежащих распределению. Какие это могут быть расходы? Чаще всего это расходы на содержание управленческого аппарата: заработная плата директору, бухгалтеру и прочим административным работникам, налоги с их заработной платы, аренда помещений и пр. Каждое предприятие имеет свой перечень подобных расходов.
На практике множество вопросов вызывает порядок распределения суммы страховых взносов на работников организации, в том числе в отношении работников, занятых одновременно в сферах деятельности, подпадающих под различные налоговые режимы (административно-управленческий персонал). Минфин разъясняет, что налогоплательщики в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет выплат работникам и, соответственно, начисленных на них сумм страховых взносов в связи с осуществлением ими видов деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Что касается учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (административно-управленческий персонал), то распределение сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в данном случае производится пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении соответствующих специальных налоговых режимов. Подобные разъяснения представлены в целом ряде писем (см., например, Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-11-11/40, от 14.04.2009 N 03-11-06/2/64)
Разъяснения приведены в отношении страховых взносов на ОПС еще до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, однако данные разъяснения будут актуальны и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
Минфин о сложностях ведения раздельного учета
Приведем позицию главного финансового ведомства по некоторым вопросам, касающимся ведения раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД, которые будут интересны читателям и смогут помочь при формировании системы раздельного учета.
Вопрос: Организация совмещает УСН (производство изделий из металла для юридических лиц) и систему налогообложения в виде ЕНВД (бытовые услуги - изготовление изделий из металла по индивидуальному эскизу заказчика для физических лиц). При закупке материалов организация заранее не может определить, по какому из перечисленных выше видов деятельности будут использованы материалы, в связи с тем что изделия изготавливаются после оформления конкретного заказа, а материал закупается предварительно и хранится на складе. Как учесть списание материалов в целях применения УСН?
Финансисты в Письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11 дают следующие разъяснения. Если на дату оплаты приобретенных сырья и материалов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, невозможно определить, для какой предпринимательской деятельности будет использовано это сырье (материалы), в графе 5 "Расходы" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, отражается общая стоимость приобретенного сырья (материалов) на дату его оплаты.
При передаче сырья (материалов) для предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в графе 5 названной Книги следует отразить операцию уменьшения (сторно) расходов на стоимость данного сырья (материалов) по состоянию на дату его приобретения и оплаты. При необходимости в этом случае следует уточнить размер налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за соответствующий налоговый (отчетный) период.
Вопрос: Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю. По оптовой торговле она применяет УСН (объект - "доходы, уменьшенные на величину расходов"), а по розничной уплачивает ЕНВД. Является ли доход в виде скидки, премии, бонуса, полученный от поставщиков товара за выполнение определенных условий договора, доходом от деятельности, облагаемой ЕНВД, или это внереализационный доход для УСН, с учетом того что эти товары используются только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД?
В Письме от 03.12.2009 N 03-11-09/389 финансисты разъясняют, что при условии применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход наряду с УСН доходы от предпринимательской деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, должны включаться в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки".
Однако в последних разъяснениях финансисты указывают, что доход организации, применяющей одновременно единый налог на вмененный доход в отношении розничной торговли и упрощенную систему налогообложения в отношении оптовой торговли, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров в виде дополнительной партии товара, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-11-06/3/22, от 28.01.2010 N 03-11-06/3/11).