Сокрытие налогооблагаемых доходов за рубежом

В настоящее время российские налогоплательщики для структурирования своей деятельности активно используют инструменты международного налогового планирования. Между тем во многих развитых странах, несмотря на допущение практики налогового планирования в экономических целях, принимаются определенные меры для предотвращения применения упомянутых инструментов исключительно в целях сокрытия доходов и уменьшения налогов. Эти меры условно можно разделить на две группы:

1) меры против неправомерного перевода налогооблагаемых доходов за рубеж, включая:

- правила трансфертного ценообразования, устанавливающие требования о рыночном характере цен по сделкам между взаимосвязанными сторонами (предусмотрены законодательством США, Великобритании, Нидерландов и других стран Европейского союза, а также России);

- правила "недостаточной капитализации", ограничивающие принятие к вычету процентов по займам, предоставленным зависимыми лицами (введены в Великобритании, США, Швейцарии, Германии, Франции, России);

- положения о налогообложении деловой репутации (goodwill), применяемые при выводе бизнеса в другую юрисдикцию (действуют в Швейцарии, Великобритании, Германии, Италии; с 1 января 2008 г. в России установлены правила налогообложения при продаже предприятия как имущественного комплекса);

2) меры против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом, в частности:

- критерии налогового резидентства юридических лиц, позволяющие признать иностранную компанию подлежащей налогообложению в стране, из которой она управляется/контролируется (применяются в Великобритании, Нидерландах и т.д.);

- положения о "контролируемых иностранных компаниях", предусматривающие включение в налогооблагаемый доход материнской компании нераспределенной прибыли, полученной дочерними компаниями в низконалоговых юрисдикциях (действуют в США, Великобритании, Японии).

Особый интерес представляют меры против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом, которые планируются к введению в российское налоговое законодательство в среднесрочной перспективе. Так, согласно Основным направлениям налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг. [1] предусматриваются дополнение Налогового кодекса РФ [2] положениями, регулирующими налогообложение иностранных компаний, а также изменение критериев налогового резидентства для юридических лиц. Планируемые нововведения потребуют тщательной проработки с учетом норм действующего российского законодательства и правоприменительной практики. Данная статья посвящена особенностям и проблемным вопросам введения правил о "контролируемых иностранных компаниях" (далее - КИК) и новых критериев налогового резидентства.

Правила о контролируемых иностранных компаниях

В Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг. аналог применяемых в мировой практике правил о КИК рассматривается как "средство борьбы с укрывательством доходов российских организаций с помощью офшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения".

Для реализации правил о КИК (предположительно с 2009 г.) этим документом предлагается:

- законодательно установить понятие КИК, основываясь на определении взаимозависимых лиц и стратегического участия;

- ввести обязанность для юридических лиц - налоговых резидентов РФ указывать в налоговых декларациях все иностранные аффилированные компании, а также предоставлять данные о долях участия в таких компаниях;

- разработать условия, при которых нераспределенная прибыль аффилированной иностранной компании должна будет включаться в налоговую базу российской материнской компании;

- обеспечить контроль за соблюдением правил о КИК (в этих целях предполагается заключить двух- и многосторонние соглашения об обмене информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам).

Необходимым и основным условием эффективного применения законодательства о КИК является получение налоговыми органами информации об участии российских налоговых резидентов в КИК, долях такого участия и финансовых результатах самих КИК.

В большинстве стран мира, где введены указанные правила, обязанность по предоставлению соответствующей информации возлагается на налогоплательщиков [3]. В частности, обязанность по раскрытию информации (степень раскрытия может различаться) предусмотрена налоговым законодательством Канады, Германии, Испании, США, Финляндии, Франции, Португалии, Японии. За нарушение обязанности по раскрытию информации, как правило, предусматриваются штрафы.

Для того чтобы обязанность по раскрытию информации была выполнима, необходимо тщательно проработать формулировку понятия КИК. Если отнесение к КИК будет основываться на формальном критерии участия в капитале, порог такого участия должен обеспечивать российской организации доступ к необходимой финансовой отчетности иностранной компании.

Для стимулирования предоставления налогоплательщиками информации о КИК, помимо штрафов, целесообразно предусмотреть для российских налоговых органов возможность применять расчетный метод исчисления налога. Применение этого метода будет эффективным при условии идентификации налоговыми органами налогоплательщиков, которые потенциально подпадают под режим налогообложения КИК.

Другим источником информации о КИК могут служить компетентные органы зарубежных стран. Для эффективного использования этого источника необходимы наличие правовых оснований (двух- и многосторонних соглашений об обмене информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам) и заинтересованность соответствующих юрисдикций в раскрытии такой информации. Режим предоставления информации может быть различным (по предварительному запросу и без такового, спонтанный обмен информацией, совместные налоговые проверки и т.д.). Наша страна участвует в ряде таких соглашений, однако, по мнению Минфина России, процесс нуждается в активизации.

Помимо положений, перечисленных в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг., можно назвать еще ряд вопросов, требующих обсуждения и дальнейшего решения.

Ставка налога, применяемая к прибыли КИК. В отличие от большинства стран мира, в России дивиденды, получаемые российскими организациями из-за рубежа, облагаются по ставкам (9% или 0%), отличным от общей ставки налога на прибыль (с 2009 г. - 20%). Нераспределенная прибыль КИК с экономической точки зрения представляет собой дивиденды, не выплаченные в пользу российского акционера. Следовательно, возникает вопрос о справедливости применения к такой нераспределенной прибыли общей ставки налога на прибыль. Особенно актуален этот вопрос, когда прибыль аффилированной иностранной компании не была распределена в силу объективных причин (например, использована на развитие коммерческой деятельности).

Решение данного вопроса целесообразно начать с исключения из определения КИК компаний-резидентов юрисдикций с низким уровнем налогообложения, осуществляющих активную деятельность. Такое исключение предусмотрено, например, законодательством Великобритании.

При установлении размера ставки, применяемой к нераспределенной прибыли иных аффилированных иностранных компаний в низконалоговых юрисдикциях, следует учитывать следующие аргументы.

Ставка 20% призвана стимулировать распределение прибыли КИК в пользу российских организаций в виде дивидендов, облагаемых по меньшей ставке. В результате должен сократиться объем работы российских налоговых органов по администрированию соблюдения правил о КИК.

Ставка 9% хотя и представляется более соответствующей экономической природе такого вида дохода, как дивиденды, но не побуждает российские организации к возврату в РФ соответствующих доходов из низконалоговых юрисдикции и раскрытию информации о КИК.

Ставка 0 % не применяется к дивидендам, полученным из низконалоговых юрисдикций, указанных в Перечне государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций.

В условиях российской действительности, по мнению автора, целесообразно установить в отношении нераспределенной прибыли КИК ставку в размере 20%. Кроме того, следует предусмотреть, что дивиденды, выплаченные российской организации из нераспределенной прибыли КИК, которая уже была включена в налоговую базу этой организации, не подлежат повторному обложению.

Минимальный порог прибыли КИК и иные ограничения сферы действия правил. Учитывая описанные выше трудности получения информации о КИК, налоговый контроль за соблюдением этих правил, скорее всего, будет связан со значительными затратами. Для снижения издержек налоговых органов, связанных с налоговым администрированием, и налогоплательщиков в связи со сбором и раскрытием информации целесообразно рассмотреть возможные ограничения сферы действия правил о КИК.

В частности, речь идет о введении минимального порога прибыли аффилированной иностранной компании, начиная с которого она попадает в сферу действия правил о КИК. Пороговое значение должно быть установлено с учетом затрат на налоговое администрирование. Например, в Великобритании положения о КИК применяются к компаниям, прибыль которых превышает 50 000 английских фунтов стерлингов.

Существуют и другие способы ограничения сферы действия правил о КИК, например "белый" или "черный" списки стран. Первый содержит список юрисдикций, компании-резиденты которых исключаются из сферы действия правил о КИК (как в Великобритании), второй, наоборот, - компании-резиденты которых подпадают под действие правил о КИК. Могут быть и иные основания для исключения компаний из определения КИК.

Определение российского налогового резидентства для юридических лиц

Налоговый кодекс РФ не использует понятие "налоговое резидентство" для юридических лиц. Под обложение в РФ подпадают организации, зарегистрированные в соответствии с нормами российского законодательства. Фактически эта ситуация соответствует общепринятому в мировой практике определению налогового резидентства организации по "месту инкорпорации" (месту учреждения юридического лица). Как отмечается в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг., такой подход является достаточно узким и не учитывает экономическую связь между организацией и ее учредителями и органам управления.

Для устранения этого недостатка в среднесрочной перспективе планируется дополнить определение налогового резидентства РФ для юридических лиц следующими критериями: место управления и резидентство участников, владеющих контрольным пакетом.

Целью нововведения является предотвращение ситуации, когда иностранные компании, специально созданные российскими организациями и физическими лицами, фактически управляются из России. В настоящее время обложение в РФ доходов иностранной компании, управляемой из России, возможно только после доказывания наличия у этой компании постоянного представительства в нашей стране.

Предлагаемые основания налогового резидентства фактически соответствуют общепризнанному в мировой практике критерию установления резидентства компании по месту ее управления и контроля.

В связи с этим понятие налогового резидентства РФ для юридических лиц автор считает целесообразным сформулировать следующим образом.

Организация (юридическое лицо) является налоговым резидентом Российской Федерации, если она образована в соответствии с законодательством Российской Федерации или местом ее основного (стратегического, фактического) управления и контроля является Российская Федерация.

Предусматривается, что в случае признания компании, зарегистрированной в офшорной зоне, резидентом РФ недоплаченный налог (разница в ставках) будет подлежать уплате в российский бюджет. Это, по существу, означает автоматическое предоставление таким компаниям налогового кредита в отношении зарубежных налогов.

Следует отметить, что данный подход не соответствует мировой практике. Как правило, если организация признается налоговым резидентом какой-либо юрисдикции, то все ее доходы подпадают под обложение в стране резидентства. При этом случаи международного двойного налогообложения устраняются на основе соответствующих положений внутреннего законодательства или международных налоговых соглашений.

Учитывая вышесказанное, автор предлагает установить одинаковый подход к обложению юридических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ как по критерию места инкорпорации, так и по критерию места управления и контроля. И в том и в другом случае обложению должен подлежать весь "мировой доход" компании, а для исключения двойного налогообложения какого-либо вида дохода могут применяться положения внутреннего законодательства или международных налоговых соглашений.

В результате такого нововведения произойдет увеличение налоговой базы и суммы налога на прибыль в РФ, которое можно оценить по формуле:

НП = НРИ x РИ x 20% x Ду,

где НП - сумма налога на прибыль; НРИ - накопленные за рубежом российские инвестиции в абсолютном выражении; РИ - рентабельность (прибыльность) инвестиций, % (для расчета можно принять стандартную для мировой практики норму рентабельности инвестиций, равную 5%); 20% - текущая ставка налога на прибыль в РФ (с 2009 г.); Ду - доля накопленных за рубежом российских инвестиций, фактическое управление которыми осуществляется из России, в общем объеме накопленных за рубежом российских инвестиций, %.

По статистическим данным на конец 2007 г. сумма накопленных за рубежом российских инвестиций составила 32 061 000 тыс. долл. США.

Подставив известные данные в формулу, получим зависимость суммы налога на прибыль от доли накопленных за рубежом российских инвестиций, фактическое управление которыми осуществляется из России:

НП = 32 061 000 x 0,05 x 0,2 x Ду = 320 610 x Ду.

Последняя формула и построенный на ее основе график могут быть использованы для целей прогнозирования суммы налога на прибыль в плановом периоде (исходя из среднего темпа роста накопленных за рубежом российских инвестиций).

Подводя итог вышесказанному, следует отметить высокий налоговый потенциал введения в российское налоговое законодательство мер против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом. Однако для их реализации необходимы разработка положений по изменению налогового законодательства на основе адаптации зарубежного опыта, а также проведение основательной подготовительной работы (расширение сети соглашений по обмену налоговой информацией, внедрение процедур налогового администрирования и т.д.).

Налоговое планирование, Налоговая ответственность