Сложные моменты при применении УСН

Надо ли регистрировать книгу учета доходов и расходов в налоговой инспекции? Вообще заверять ее в ИФНС необязательно, но все же лучше это сделать. Большинство организаций, применяющих УСН, ведут книгу в электронном виде. Порядок заполнения книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (далее - Порядок), в такой ситуации предписывает заверять регистр после окончания налогового периода (не позднее 31 марта). Если же книга ведется на бумаге, тот же Приказ требует принести ее в ИФНС России до начала налогового периода.
До недавнего времени инспекторы штрафовали за несвоевременную регистрацию книги учета доходов и расходов на 50 руб. Основанием для штрафа была ст. 126 НК РФ. При этом правомерность таких штрафов не раз подтверждали судьи (Определение ВАС РФ от 22.12.2009 N ВАС-13965/09). Но теперь ситуация изменилась и, скорее всего, штрафов за несвоевременную регистрацию книги больше не будет. В Письме ФНС России от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@ сказано, что компания сама решает, заверять или нет книгу, поскольку в Налоговом кодексе РФ сроки прямо не прописаны. А сроки, предусмотренные в Порядке заполнения книги учета доходов и расходов (утв. Приказом N 154н), - рекомендательные.

Инспекторы обязаны заверить книгу в день обращения налогоплательщика и в присутствии его представителя. Об этом сказано в Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков (утв. Приказом ФНС России от 14.08.2008 N ММ-3-4/362@). Однако на практике, как правило, эта процедура занимает несколько дней.
Книгу учета доходов и расходов можно принести лично инспектору или передать через канцелярию налоговой инспекции. В любом случае лучше оформить сопроводительное письмо. В нем нужно написать, за какой период составлена книга учета доходов и расходов, и отметить, что заверенную книгу заберет представитель компании (в противном случае документ отправят по почте). В доверенности представителя должны быть четко прописаны его полномочия представить в инспекцию книгу и забрать заверенный документ. К письму прикладывается пронумерованная и прошнурованная книга. На последней странице указывается количество страниц. Эта запись скрепляется подписью руководителя и печатью организации. Инспектор должен поставить на последней странице книги свою подпись и печать налогового органа (п. 1.4 Порядка).
Налоговики могут отказаться заверять книгу учета доходов и расходов, если она составлена с нарушением Порядка. Например, если непонятно, записи какого налогоплательщика в ней отражены. Инспекторы не заверят книгу, если ее листы не пронумерованы и не прошнурованы. Еще одна причина отказа - если книгу учета доходов и расходов представил плательщик, который не применяет "упрощенку".
При наличии у организации обособленного подразделения, не являющегося филиалом (представительством) и не указанного в учредительных документах, нужно вести одну (общую) книгу учета доходов и расходов в целом по организации. Законодательство не требует раздельного учета доходов и расходов головного отделения и обособленного подразделения организации, применяющей "упрощенку".
Это правило не действует, если обособленное подразделение переведено на ЕНВД. Доходы и расходы по разным видам деятельности нужно учитывать раздельно (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом в книге учета отражаются только доходы и расходы, влияющие на расчет "упрощенного" налога (ст. 346.24 НК РФ). Поэтому, если обособленное подразделение платит ЕНВД, в книге учета доходов и расходов следует фиксировать только показатели по деятельности организации-"упрощенца". Доходы и расходы по деятельности, переведенной на ЕНВД, в ней отражать не нужно.
Перейти с бумажной формы ведения книги учета на электронную можно как с начала года, так и в течение налогового периода, например по окончании I квартала (Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-11-05/4). Основанием может быть приказ руководителя компании. Выбранный порядок ведения книги также можно закрепить в учетной политике. Законодательство не обязывает компании уведомить о таком переходе налоговую инспекцию. Однако на практике налоговые органы порой требуют письменно сообщить им о том, что книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А42-13917/04-20). Поэтому советуем узнать в своей инспекции о том, нужно ли сообщить о переходе на электронный способ ведения книги. Обязательной формы такого уведомления не существует, поэтому документ может быть составлен в произвольном виде.
Также отметим, что лучше отражать показатели в книге учета доходов и расходов без округления - в рублях и копейках. Даже невзирая на то, что в титульном листе книги предусмотрено, что она заполняется в целых рублях. Все дело в том, что округление показателей (доходов и расходов) до рублей может привести к искажению суммы "упрощенного" налога. Особенно если в течение года у компании будет много операций. Тем более что гл. 26.2 НК РФ не требует округлять окончательную сумму "упрощенного" налога.
В целом книга учета доходов и расходов состоит из титульного листа и разд. I, II, III. Компании, рассчитывающие "упрощенный" налог с доходов, не должны заполнять последние два раздела. Ведь в них отражаются расходы на покупку основных средств и убытки, которые при расчете "упрощенного" налога могут учесть лишь компании с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Также организациям с объектом налогообложения "доходы" не надо заполнять графу 5 в разд. I. Как следует из формы книги, в этой графе указываются расходы, уменьшающие налоговую базу.
Раздел I состоит из таблиц, в которых отражаются доходы и расходы, и справочных данных. В справке нужно рассчитать пять показателей: доходы, расходы, разницу между уплаченными минимальным и "упрощенным" налогами (если по итогам года компании пришлось заплатить минимальный налог), а также прибыль и убытки компании. Так вот, справка к разд. I заполняется в конце года - после того, как будут отражены все операции налогового периода.
Компании, которые уплачивают "упрощенный" налог с разницы между доходами и расходами, могут уменьшить налоговую базу на сумму убытков прошлых лет в течение периода, не превышающего 10 лет.

Обратите внимание! Уменьшить на суммы убытков авансовые платежи нельзя. В ст. 346.18 НК РФ сказано: убытки прошлых лет уменьшают рассчитанную за год базу. Поэтому разд. III книги учета доходов и расходов заполняется только в конце года - после расчета итоговых сумм доходов и расходов.

При этом если компания совмещает два специальных налоговых режима, то сложности возникнут с расходами. Конечно, при условии, что объектом налогообложения при УСН является разница между доходами и затратами. Проблемными расходами являются те, которые:
- одновременно относятся к "упрощенке" и "вмененке";
- в момент признания нельзя однозначно отнести к "упрощенке" или "вмененке".
Например, общехозяйственные расходы (расходы на аренду офиса или заработную плату управленческого персонала и т.д.) одновременно относятся к двум налоговым режимам. Долю, которая относится к "упрощенке" и "вмененке", бухгалтер определяет на конец месяца или квартала. Соответственно, общехозяйственные расходы можно внести в книгу учета доходов и расходов только после того, как они будут распределены. Порядок и сроки их распределения лучше прописать в учетной политике. Можно, например, установить там такое правило: "Общехозяйственные расходы отражаются в книге учета доходов и расходов на конец отчетного периода, в котором выполнены все условия, необходимые для их признания".
Сложности возникают также с расходами на покупку некоторых материалов. И вот почему. Чтобы списать стоимость купленных материалов в расходы при "упрощенке", достаточно соблюсти два условия. Первое: материалы должны быть оплачены. Второе условие: купленные МПЗ оприходованы на основании первичных документов поставщика. Таким образом, дожидаться списания материалов в производство не нужно. Однако до тех пор, пока материалы не пущены в производство, не всегда понятно, в каком виде деятельности они будут использованы. Минфин России в Письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11 рекомендует поступать следующим образом.
В тот момент, когда будут выполнены все условия для списания материалов в расходы, можно отразить их полную стоимость в книге учета доходов и расходов. Иными словами, изначально предполагается, что МПЗ будут использоваться в "упрощенке". А позже, если часть списанных материалов будет использоваться во "вмененке", расходы придется скорректировать. Для этого в книге на дату списания материалов в производство надо будет сделать запись со знаком "минус". Таким образом, недоимка и пени не возникнут.
Напомним, что стоимость основных средств, признаваемых в расходах на "упрощенке", рассчитывают в разд. II книги учета доходов и расходов. Раздел открывается заново на каждый квартал. Общая сумма расходов по купленным основным средствам на конец квартала переносится в разд. I, где отражаются все доходы и затраты компании, учитываемые при расчете "упрощенного" налога. При этом по общему правилу основные средства, приобретенные на "упрощенке", списываются на расходы равномерно в течение того года, в котором они были куплены. Но для этого нужно соблюсти два условия: расходы должны быть оплачены, а основное средство введено в эксплуатацию.
Так вот, если компания купила основное средство в рассрочку, то первоначальная стоимость будет списываться на расходы по мере оплаты. При этом распределять оплаченную часть равномерно между кварталами не нужно. К такому выводу пришли сотрудники Минфина России в Письме от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01. Следовательно, в разд. II надо будет сделать несколько записей по списанию стоимости основного средства, купленного в рассрочку, - по каждому платежу отдельно.
Обратите внимание, что сумму платежа в разд. II лучше отражать с НДС. На этом настаивают чиновники (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). НДС относится к отдельному расходу, только если речь идет о покупке товаров, работ и услуг.

Пример. ООО "Сансара" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы".
В декабре 2009 г. организация заключила с поставщиком договор на покупку торгового оборудования стоимостью 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 18 тыс. руб.). Оборудование было получено от продавца и введено в эксплуатацию в январе 2010 г. ООО "Сансара" перечислило оплату несколькими суммами: 50 процентов - в феврале 2010 г., а остальную часть - в марте (по 59 тыс. руб., в т.ч. НДС - 9 тыс. руб.). В разд. II книги учета доходов и расходов бухгалтер сделал две записи: на сумму первого и второго платежа с НДС (по 59 тыс. руб.) в день оплаты поставщику.

Далее отметим, что независимо от того, какой объект налогообложения выбрала компания, страховые взносы и социальные пособия можно учесть при расчете "упрощенного" налога. Те, кто исчисляет налог с разницы между доходами и расходами, могут признать сумму страховых взносов во внебюджетные фонды и выданные сотрудникам социальные пособия в составе затрат. А вот "упрощенцы", у которых объектом налогообложения являются доходы, вправе уменьшить на взносы и пособия уже исчисленную сумму налога (но не более чем на 50%).
В Письме ФНС России от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@ разъясняется, что "упрощенный" налог с доходов можно уменьшить лишь на взносы за тот же отчетный период. Главное, чтобы на момент расчета налога взносы были перечислены в бюджет (это правило одинаково для всех налогоплательщиков УСН независимо от объекта налогообложения). Срок уплаты авансов по налогу - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. А взносы нужно платить ежемесячно не позднее 15-го числа каждого месяца. Что касается пособий, то напомним: в 2010 г. первые два дня больничного "упрощенец" оплачивает за счет своих средств, а пособие за остальные дни - за счет Фонда социального страхования.
Таким образом, если налоговая база при УСН - доходы минус расходы, то уплаченные взносы и выданные пособия отражаются в графе 5 разд. I книги учета доходов и расходов. Если компания опоздает и перечислит взносы уже после уплаты аванса по "упрощенному" налогу, то его сумму надо будет пересчитать. Что касается пособий, то в расходы включается только та часть, которая выплачена за счет средств компании. Такой вывод можно сделать из формулировок ст. 346.16 НК РФ (суммы, возмещаемые ФСС РФ, расходом не являются).
Если же налоговая база при УСН - доходы, то взносы и пособия, уменьшающие "упрощенный" налог, в книге учета доходов и расходов не отражаются. До 2010 г. "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не имели права уменьшить налог на взносы от несчастных случаев. С 1 января 2010 г. это стало возможным благодаря новой редакции ст. 346.21 НК РФ. Что касается суммы пособий, то инспекторы могут потребовать, чтобы бухгалтер принимал в расчет только выплаты за счет средств компании. Поэтому безопаснее не уменьшать налог на ту часть пособий, которая выплачена за счет соцстраха. Не забудьте еще об одном ограничении: сумма взносов и пособий не может уменьшать "упрощенный" налог более чем на 50%. При этом может возникнуть такая ситуация: сумма взносов и пособий за I квартал превысит норматив, а в следующих периодах уложится в него.
Тогда взносы и пособия за I квартал можно учесть при расчете аванса в более поздние периоды. С этим соглашаются и в Минфине России.

УСН