Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Скидки, бонусы, премии: налоговые последствия

Покупатель, получающий денежную премию, оказывается в более выгодной ситуации, так как ему не придется производить действий по корректировке выручки и, как следствие, - базы по НДС. Если же продавец предоставил ему ретроспективную скидку на уже выкупленный товар, то ситуация обстоит куда сложнее. Продавцу следует не только осуществить данные корректировки, причем в периоде реализации этих товаров, но и внести изменения по первичным документам сделки. Ведь тогда происходит изменение цены на уже проданный товар.

Такой порядок был взят на вооружение всеми налогоплательщиками и вопросов не вызывал. Новое слово сказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 (далее - Постановление N 11637/11). Оно касается налогообложения НДС по выплатам покупателям премий вследствие выполнения ими условий договора поставки.
Главным выводом было то, что выплачиваемые поставщиками премии уменьшают стоимость поставленных товаров и это влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов у покупателей.

Как видим, подход в отношении исчисления сумм НДС при предоставлении премий покупателям меняется.

Как поступить налогоплательщику? Для ясности начнем с предыстории. Еще в 2009 г. вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 (Постановление N 11175/09). В нем указывалось, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения договорились о предоставлении скидки (путем уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо перечисления бонуса), дополнительного вознаграждения, премии за выполнение условий договора, а также несмотря на порядок предоставления скидок (бонусов), в любом случае требуется скорректировать налоговую базу за тот налоговый период, в котором отражена реализация товара. Причем данная трактовка касается всех ретроскидок.

Следует отметить, что Минфин России в Письмах от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 07.05.2010 N 03-07-06/316 ссылается на Постановление N 11175/09, указывая, что данное Постановление принято по результатам рассмотрения заявления одного конкретного налогоплательщика. В отношении же других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров, а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, исполнение вышеуказанного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении данных лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.
Денежные премии и иные бонусы без изменения цены каждой единицы товара не уменьшают налоговую базу по НДС продавца и не являются объектом налогообложения у покупателя.

Вроде бы все вопросы разрешены, и налогоплательщик мог бы вздохнуть спокойно, применяя в договорных отношениях с покупателями премирование последних. При этом данные премии рассматривались как внереализационный доход покупателей, не облагаемый НДС (ст. ст. 146, 162 НК РФ). Но, как говорилось выше, вышло Постановление N 11637/11 по делу, в котором налоговые органы предъявили претензию к покупателю о недоначислении сумм НДС с полученных им премий за присутствие товара в магазине и стимулирующих премий за определенный объем закупок.

Суд отметил, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. В связи с тем, что премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, влияющих на налоговую базу по НДС.

Поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (п. 2 ст. 153 и п. 1 ст. 154 НК РФ).

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. В связи с этим размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

При этом суд отметил, что налоговая инспекция дала ошибочное определение этим премиям как платы за оказываемые услуги покупателями.

Такая трактовка премий, безусловно, является положительным фактом для налогоплательщика. Ведь согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Чем же грозит налогоплательщику такая позиция Президиума ВАС РФ?

Возможные последствия

НДС

Прежде всего изменения касаются подхода к исчислению НДС. Начиная с 01.11.2011 в случае уменьшения стоимости приобретенных товаров из-за получения премии покупатель должен восстановить ранее обоснованно принятые к вычету суммы НДС. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ размер восстановления составляет разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров, до и после ее уменьшения.

Причем, как следует из упомянутой нормы, восстановление указанных сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, у покупателя возникает обязанность самостоятельно уменьшить вычеты НДС по приобретенным товарам в периоде получения им вознаграждения (премии). Правда, не понятно, как нужно производить такие корректировки: по каждому наименованию или общей суммой по каждой ставке НДС. Ведь, как правило, стороны в договоре определяют условия корректировки цен.

Сам факт их пересмотра может быть зафиксирован в двустороннем соглашении (уведомлении). Дело в том, что первичный документ об изменении стоимости товаров, подтверждающий согласие на это покупателя, должен быть подписан обеими сторонами сделки и соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Письмо ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@).

Как видим, в таком случае выполняется условие осуществления вычетов - наличие документов, поименованных в п. 10 ст. 172 НК РФ (договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя).

При этом покупатель, осуществляющий восстановление сумм НДС на основании вышеуказанного первичного документа, на дату его получения не отражает этот документ в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в силу пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). Хотя данный документ должен храниться покупателем в установленном порядке, так же, как и журнал, - не менее четырех лет с даты последней записи в журнале.

Но в книге продаж этот документ покупателем регистрируется (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). Аналогично покупателю следует поступать при восстановлении сумм НДС на основе полученных корректировочных счетов-фактур от продавца.

Все действия покупатель производит в периоде получения вознаграждения (премии).

Теперь рассмотрим ситуацию в отношении продавца. Он заявляет вычет сумм НДС в периоде изменения цены в сторону уменьшения. Это следует из положений п. 10 ст. 154 и п. 10 ст. 172 НК РФ (Письмо ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@).

Но перед этим ему следует составить корректировочные счета-фактуры по всем отгрузкам, по которым покупателем выполнен объем продаж. Ведь именно этот документ служит основанием для принятия сумм НДС к вычету.

В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ он должен выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документа, свидетельствующего о том, что стоимость товара действительно претерпела изменение.

Кроме того, составленный в установленном порядке корректировочный счет-фактуру необходимо зарегистрировать как в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, так и в книге покупок.

Причем данный документ подлежит единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по дате их выставления (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).

На основании п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, корректировочные счета-фактуры, выставленные в сторону уменьшения стоимости, регистрируются продавцами в книге покупок.

Как видим, представление вознаграждения (премии), с точки зрения Постановления N 11637/11, - крайне сложный и трудоемкий в плане документооборота вариант. Поэтому сторонам сделки будет проще предоставлять премирование покупателя путем скидок на будущие закупки, хотя это не очень выгодно последнему, так как его вознаграждение откладывается на неопределенные сроки.

В то же время хотелось бы отметить следующее. В Письме от 31.05.2012 N 03-07-11/163 Минфин России разъяснил, что вознаграждения (премии) за достижение определенного объема закупок товаров, полученные покупателем товаров, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя не включаются.

Свою позицию финансовое ведомство основывает на том, что данные денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подпадают под налогообложение по НДС.

Правда, в Письме есть ссылка на Постановление N 11637/11, где указывается, что в случае выплаты поставщиками покупателю премий на основании договоров поставки, уменьшающих стоимость поставленных товаров, необходимо изменить налоговую базу по НДС у поставщиков и суммы налоговых вычетов по НДС у покупателей.

Налогоплательщикам надо быть очень внимательными при оформлении договоров поставки, чтобы у проверяющих органов не было возможности трактовать вознаграждения (премии) за достижение определенного объема закупок товаров как скидку, изменяющую цену реализованного товара.

Интересно также Письмо Минфина России от 05.07.2012 N 03-07-11/180 в плане налогообложения НДС премий (бонусов), полученных покупателем продовольственных товаров за достижение объема закупок. В нем ясно определено, что такие премии (бонусы) налогообложению по НДС не подлежат.

Свою позицию финансисты обосновывают, ссылаясь на ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Они отмечают, что соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого в связи с приобретением покупателем у продавца, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества товаров. Размер данного вознаграждения согласовывается сторонами договора, подлежит включению в его цену и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Затем Минфин России приходит к выводу, что в случае перечисления поставщиком продовольственных товаров покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок данных товаров оснований для корректировки налоговой базы по НДС у поставщика не имеется. Соответственно, налоговый вычет, ранее произведенный покупателем по продовольственным товарам, не корректируется.

Более того, в Письме от 17.05.2012 N 03-07-14/52 (далее - Письмо N 03-07-14/52) финансовое ведомство пошло еще дальше. Оно определило, что при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок налог на добавленную стоимость не исчисляется.

К тому же отмечено, что данная позиция не противоречит положению упомянутого Постановления N 11637/11, где указано, что выплачиваемые поставщиками покупателям на основании договоров поставки премии не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые покупателями поставщикам.

Налог на прибыль

Изменения затронули и порядок расчетов налога на прибыль. Ранее налогоплательщики пользовались нормами пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно ему к внереализационным отнесены расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема поставок.

Причем чиновники в своих разъяснениях, опираясь на условия выплат премий за достижение объема закупок, четко разграничивали, что применение данных норм НК РФ оправдано в том случае, если не происходит изменения цены товара. Тогда считается признание расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/132, от 03.10.2011 N 07-02-06/183). В противном случае расходы необоснованные и пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется (Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13).

Принимая во внимание Постановление N 11637/11, где ясно сказано, что стимулирующие премии, связанные с выполнением условий договора поставки, изменяют цену отгруженных товаров, налогоплательщики столкнулись со сложной ситуацией.

Можно ли налогоплательщику-покупателю просто увеличить размер внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) при получении стимулирующей премии (скидки), перечень которых является открытым?

Если обратиться к разъяснениям Письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, то получается, что нет. В Письме финансисты разъяснили, что при отражении в налоговой базе по налогу на прибыль скидки, предоставленной покупателю путем пересмотра цены товара, у него не возникает налогооблагаемого дохода, но возникает уменьшение величины понесенных ранее расходов в виде списания в производство материальных ценностей, товаров при их реализации. В результате имеет место занижение налоговой базы по налогу на прибыль и недоплат сумм налога в бюджет. Ведомство отметило, что покупателю следует произвести пересчет стоимости соответствующих материальных ценностей в налоговом учете, начиная с периода их оприходования до момента списания.

Как следствие - покупатель должен подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за периоды признания в расходы товаров (материальных ценностей, используемых при производстве).

В то же время Минфин России в подобных ситуациях предлагает руководствоваться положениями п. 1 ст. 54 НК РФ. В Кодексе на сегодняшний день определено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, а также в тех случаях, когда невозможно определение периода совершения ошибок (искажений).

На практике зачастую нельзя установить, произошло ли списание себестоимости конкретной партии товаров в расходы. Тогда покупатель может воспользоваться положением указанного пункта НК РФ, но налоговые органы будут тщательно проверять данные операции.

Продавцу в этом случае, при излишней уплате налога на прибыль, ввиду уменьшения цены продаж, можно просто провести перерасчет в периоде соглашения об изменении цены (выплаты премии), не обращаясь к периодам ранее произведенных отгрузок товара.

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример. Поставщик и покупатель заключили договор поставки, согласно которому в случае приобретения последним товара стоимостью свыше 9 000 000 руб. поставщик предоставит ему бонус в размере 10%.

В августе 2012 г. покупатель заказал партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб., и поставщик осуществил поставку в августе 2012 г. Покупатель исполнил условие договора, и в сентябре 2012 г. стороны подписали двустороннее соглашение о предоставлении поставщику бонуса в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Ситуация первая.

Рассмотрим данный бонус (премию) покупателю в качестве предоставленной скидки за достижение определенного объема закупок согласно требованиям Постановления N 11637/11. Для упрощения примера будем рассматривать ситуацию у продавца.

Порядок учета НДС

На дату отгрузки продавец определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость товара без НДС (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Не позднее 5 календарных дней поставщик выписывает счет-фактуру на отгруженный товар с указанием суммы НДС в 180 000 руб. В связи с тем что покупатель выполнил условие договора, ему в сентябре предоставляется скидка (бонус) на приобретенный товар, равная 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Так как стоимость товара уменьшилась путем уменьшения цены товара, продавец осуществляет вычет НДС, равный разнице между суммами, исчисленными исходя из стоимости товара до и после уменьшения. Данный вычет он осуществляет на основании выписанного корректировочного счета-фактуры в адрес покупателя в сентябре 2012 г.

Налоговый вычет в бухгалтерском учете продавца отразится сторнирующей записью по дебету счета 90.3 "НДС" и кредиту счета 68.2 "Расчеты по НДС".

Налог на прибыль

При методе начисления доход продавца признается на дату реализации, то есть в августе 2012 г., в размере договорной стоимости без НДС (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ) и составит 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.).

После выполнения покупателем условий договора и подписания сторонами соответствующего соглашения поставщик предоставляет покупателю скидку (бонус). Согласно Постановлению N 11637/11 происходит уменьшение договорной цены.

Поставщик не вправе признавать сумму скидки в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Он корректирует выручку.

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки.

В августе 2012 г.:

Дебет 62.1 Кредит 90.1 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90.3 Кредит 68.2 - 180 000 руб. - отражено начисление суммы НДС от реализации товара.

В сентябре 2012 г.:

Дебет 62.1 Кредит 90.1 - 118 000 руб. - сторно выручки на сумму предоставленного бонуса;

Дебет 90.3 Кредит 68.2 - 180 000 руб. - сторно, принята к вычету сумма НДС по предоставленному бонусу покупателю.

Ситуация вторая.

Предоставленный бонус за достижение поставщиком определенного объема закупок является не чем иным, как премией, которая не меняет цены товара и, соответственно, не является объектом обложения НДС у покупателя.

Согласно Письму N 03-07-14/52 и Постановлению N 11637/11 достижение определенного объема покупок в соответствии с условиями договора не является отдельной услугой.

Следовательно, продавец в целях исчисления налога на прибыль, предоставляя бонус (премию) покупателю, принимает данные расходы как внереализационные на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Октябрь 2012 г.

Розничная торговля, Оптовая торговля, Организация налогового учета