Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Сдаем квартиру внаем: какие налоги платить и не уплачивать лишних налогов

Пунктом 2 ст. 288 ГК РФ предусмотрено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан. Гражданин - собственник жилого помещения может не только использовать его для личного проживания и проживания членов его семьи, но и сдавать другим гражданам для проживания на основании договора. При этом за собственником остается право выбора способа налогообложения доходов от сдачи жилого помещения.

Сразу оговоримся, что жилое помещение можно сдавать только внаем.

Отношения найма регулируются гл. 35 "Наем жилого помещения" ГК РФ. По договору найма собственник или управомоченное им лицо (наймодатель) обязуются предоставить нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (п. 1 ст. 671 ГК РФ).

Объектом найма может быть любое изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, часть квартиры (комната), жилой дом или часть жилого дома). Так сказано в п. 1 ст. 673 ГК РФ.

Нанимателем по договору найма может быть только физическое лицо. Об этом говорится в п. 1 ст. 677 ГК РФ. В соответствии со ст. 683 ГК РФ договор найма жилого помещения заключается на срок, не превышающий пяти лет.

Юридическому лицу жилое помещение предоставляется во владение или пользование на основе договора аренды или иного договора (то есть с организацией нельзя заключить договор найма жилого помещения). При этом использование таких помещений в других целях, кроме проживания граждан, не допускается (ст. 17 ЖК РФ и ст. 671 ГК РФ).

Пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 38 Постановления от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указали, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие Гражданского кодекса, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным ст. 168 ГК РФ.

Таким образом, размещение офисов в жилых помещениях запрещено. Договор аренды (найма), на основании которого в жилом помещении размещается офис, в силу ст. 168 ГК РФ ничтожен.

К сведению. По мнению контролеров, затраты по аренде жилых помещений в налоговые расходы не включаются (см., например, Письма Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089130). Однако нельзя не отметить, что действие норм законодательства иных отраслей на признание расходов в целях налогообложения не влияет. Так, использование жилого помещения не по назначению является нарушением Жилищного кодекса, и расходы на аренду жилого помещения под офис могут учитываться в целях налогообложения прибыли. Кстати, аналогичного мнения придерживаются и судьи, о чем свидетельствуют Постановления ФАС МО от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09, от 21.08.2008 N КА-А40/7702-08, ФАС ПО от 03.04.2008 по делу N А57-6023/07, ФАС СЗО от 22.02.2007 по делу N А05-8537/2006-34.

В том случае, если жилье сдается внаем индивидуальному предпринимателю, в отношении организации офиса в жилом помещении не все так однозначно. Дело в том, что ст. 671 ГК РФ установлен запрет на использование жилых помещений в других целях, кроме проживания граждан, только для юридических лиц.

В п. 2 ст. 17 ЖК РФ указано, что допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение. Далее уточняется, что не допускается размещение в жилых помещениях промышленных производств.

Проживающими на законных основаниях могут быть не только собственники помещения, но и пользующиеся им по договору найма лица (см. также Постановление ФАС УО от 25.08.2009 N Ф09-6125/09-С6).

Кроме того, из Письма Минфина России от 03.12.2008 N 03-01-11/5-159 следует, что законодательство РФ не содержит запрета на размещение постоянно действующего исполнительного органа юридического лица по месту жительства (адресу) руководителя этого исполнительного органа или иного должностного лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности. Речь в данном случае идет о регистрации юридического лица по такому адресу в целях выполнения требований Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Конечно, местом жительства руководителя исполнительного органа или иного должностного лица может быть и полученное по договору найма помещение.

Местом жительства признается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает (п. 1 ст. 20 ГК РФ).

Место жительства - жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные дома (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда, специальный дом для одиноких престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и другие), а также иное жилое помещение, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), договору аренды либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством РФ (ст. 2 Закона РФ от 25.06.1993 N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации").

Необходимо ли регистрироваться в качестве предпринимателя

Вопрос о том, должен ли гражданин, сдающий недвижимость в аренду, регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, является дискуссионным.

Мнения специалистов сводятся к тому, что все зависит от оснований приобретения недвижимости. В случае если недвижимость была приобретена для личных нужд (либо получена по наследству или по договору дарения), а затем по каким-либо причинам стала сдаваться в аренду, проблем с налоговыми органами быть не должно. При этом с суммы арендной платы должен быть удержан и уплачен в бюджет НДФЛ (если, конечно, гражданин не пожелает оформить сдачу в аренду недвижимости в качестве одного из видов предпринимательской деятельности и уплачивать налог в соответствии с выбранной системой налогообложения).

В случае если приобретение недвижимости носит систематический характер с целью дальнейшего использования для получения дохода (сдачи внаем - в нашем случае), подобная деятельность может быть признана предпринимательской соответствующими органами со всеми вытекающими последствиями.

Таким образом, сдача внаем площади, приобретенной, чтобы извлекать доход, расценивается как предпринимательская деятельность, и потому физическое лицо обязано соответствующим образом зарегистрироваться. Если же помещение куплено для проживания или других личных целей, но временно для этого не используется и сдается, о предпринимательской деятельности речь не идет.

Примечание. Сдача внаем площади, приобретенной в целях извлечения дохода, расценивается как предпринимательская деятельность, потому физическое лицо - арендодатель обязано зарегистрироваться соответствующим образом.

Верховный Суд РФ указал, что временная сдача жилья внаем из-за отсутствия необходимости его использования не влечет уголовной ответственности за ведение незаконной предпринимательской деятельности. Об этом сказано в п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18.11.2004 N 23.

Зарегистрироваться в качестве предпринимателя может любое физическое лицо при соблюдении установленных требований. Порядок государственной регистрации установлен Федеральным законом N 129-ФЗ. Но сама по себе регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не означает, что любая его деятельность будет предпринимательской. Законодательство допускает вариант, когда предприниматель может сдавать жилое помещение внаем в качестве обычного гражданина, а не индивидуального предпринимателя.

В ситуации с наймом, как мы уже определили, все будет зависеть от того, с какой целью приобретена недвижимость, а также от того, приносит эта деятельность систематический доход или нет.

При государственной регистрации с целью избежания в дальнейшем разногласий с налоговым органом необходимо указать такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества. Данное мнение высказано, в частности, в Письме МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398. В ином случае налоговый орган может обязать предпринимателя заплатить НДФЛ от сдачи внаем квартиры по ставке 13%. Это, конечно, возможно оспорить в суде, однако в данном случае не стоит рисковать, проще выполнить все рекомендации контролирующих органов.

К сведению. Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) деятельности по сдаче внаем собственного жилого недвижимого имущества присвоен код 70.20.1.

Вместе с тем регистрация в качестве предпринимателя - достаточно серьезный шаг. Возможность применять более низкую ставку по соответствующему налогу и (или) платить меньшую сумму налога в соответствии с выбранной системой налогообложения не должна вводить в заблуждение. Став предпринимателем, гражданин принимает на себя определенные обязательства перед государством. Например, он обязан уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, в определенных случаях должен вести учет доходов и расходов, своевременно уплачивать налоги и представлять декларации в налоговый орган и т.д. В результате расходы предпринимателя могут превысить сумму налога на доходы по ставке 13%, как если бы он просто сдавал жилое помещение в качестве гражданина.

Конечно, рассуждать о целесообразности регистрации в качестве предпринимателя можно только в случае, если закон это позволяет. Если же деятельность по сдаче внаем квартиры является предпринимательской (о чем было сказано выше), можно говорить только о целесообразности применения той или иной системы налогообложения в рамках действующего законодательства.

Мы не рассматриваем вариант сдачи квартиры внаем без заключения договора, когда расчеты между нанимателем и наймодателем осуществляются неофициально и наймодатель, по сути, скрывает свои доходы от государства. Этот вариант, конечно, является самым выгодным, но одновременно и самым рискованным, причем последствия для наймодателя могут быть весьма и весьма плачевными.

На конкретном примере

Рассмотрим порядок налогообложения доходов от сдачи жилого помещения внаем на конкретном примере.

Для расчета будем использовать следующие данные: однокомнатная квартира площадью 45 кв. м, сумма платы за проживание - 8000 руб. в месяц. Срок сдачи квартиры внаем - 1 год. Собственник квартиры является налоговым резидентом РФ.

Для чистоты эксперимента предположим, что сумма налога на имущество физических лиц составляет порядка 1000 руб. Эта сумма является достаточно условной, однако в связи с участившимися предложениями уплачивать налог на имущество в зависимости от рыночной стоимости имущества (в настоящее время - от инвентаризационной стоимости) она может стать одним из решающих факторов при выборе статуса налогоплательщика и системы налогообложения (напомним, что предприниматели, находящиеся на УСНО, а также переведенные на уплату ЕНВД, не уплачивают налог на имущество, используемое ими в предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ)).

Жилое помещение сдает физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя

Суммы, полученные от сдачи внаем жилых помещений, облагаются НДФЛ по ставке 13% на основании пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ. В соответствии со ст. 228 НК РФ гражданин, сдающий квартиру внаем физическим лицам, обязан самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога.

Физическое лицо, сдающее квартиру и получающее доход от такой деятельности, должно самостоятельно рассчитать налоговую базу, включив в нее полученные по договору найма денежные суммы. В этом случае гражданин не должен забывать об обязанности представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Декларация представляется в налоговый орган не позднее 30 апреля следующего года на основании п. 1 ст. 229 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Другое дело, если арендатором является организация. Вопрос о том, будет ли в этом случае организация-арендатор налоговым агентом, является спорным. Мы не станем углубляться в него, скажем лишь, что с учетом позиции контролирующих органов минимальные риски будут в случае, если организация-арендатор будет исполнять обязанности налогового агента. В этом случае гражданину-арендодателю делать ничего не нужно. Организация самостоятельно исчислит сумму налога и как налоговый агент удержит ее при выплате арендной платы на основании п. 1 ст. 226 НК РФ.

Если же организация по каким-либо причинам не удержит НДФЛ, то гражданин обязан уплатить его самостоятельно. Как считает Минфин, в этом случае гражданин уплачивает налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты в соответствии с п. 5 ст. 228 НК РФ. Если же налогоплательщик не получит налоговое уведомление, то по завершении налогового периода он самостоятельно исполняет налоговое обязательство по уплате суммы налога, исчисленной в налоговой декларации, в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-04-05-01/225).

Пример 1. Доход гражданина от сдачи квартиры внаем составляет 96 000 руб. в год (8000 руб. x 12 мес.).

Сумма НДФЛ составляет 12 480 руб. (96 000 руб. x 0,13).

Таким образом, сумма дохода после уплаты НДФЛ составляет 83 520 руб. (96 000 - 12 480).

Не забываем про налог на имущество, который должен уплатить собственник квартиры. С учетом данного налога у гражданина остается 82 520 руб. чистого дохода.

Жилое помещение сдает индивидуальный предприниматель

Рассмотрим ситуацию, когда физическое лицо принимает решение о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае оно может выбрать, какую систему налогообложения применять: общую систему налогообложения, УСНО с объектом обложения "доходы", УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы", УСНО на основе патента, уплата ЕНВД.

Выбираем общую систему налогообложения. Общую систему налогообложения большинство предпринимателей не рассматривает в качестве возможной. Одними из многих причин являются тяжесть налогового бремени и обязанность ведения непростого налогового учета по соответствующим налогам.

Так же, как и у обычного физического лица, доходы предпринимателя облагаются налогом на доходы по ставке 13%.

Необходимо вести книгу учета доходов и расходов по форме, установленной Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

Придется представлять в налоговый орган декларацию по форме 4-НДФЛ в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления доходов от сдачи жилья в аренду (п. 7 ст. 227 НК РФ), после чего уплачивать авансовые платежи по налогу в соответствии с п. 9 ст. 227 НК РФ на основании налоговых уведомлений.

В случае увеличения или уменьшения дохода более чем на 50% налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты (п. 10 ст. 227 НК РФ).

По итогам года придется представить декларацию по фактическим доходам по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим годом (ст. 216, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Уплатить НДФЛ нужно до 15 июля года, следующего за истекшим годом (ст. 216, п. 4 ст. 228 НК РФ).

На общей системе предприниматель обязан уплачивать НДС (однако не забываем, что операции по предоставлению жилого помещения в пользование освобождены от уплаты НДС в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В нашем случае предприниматель заплатит налог на имущество физических лиц (1000 руб.).

Все предприниматели обязаны уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды "за себя".

В 2010 г. сумма страховых взносов "за себя" в ПФР для предпринимателей составит 10 392,00 руб. (4330 руб. x 20% x 12 мес.), в ФФОМС - 571,56 руб. (4330 руб. x 1,1% x 12 мес.), в ТФОМС - 1039,20 руб. (4330 руб. x 2,0% x 12 мес.) (ст. ст. 13 и 57 Закона о страховых взносах).

Итого сумма платежей в фонды составляет 12 002,76 руб. (10 392,00 + 571,56 + 1039,20).

При этом произведенные расходы в виде страховых взносов можно учесть в составе профессионального налогового вычета в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Сумма НДФЛ составит 10 790 руб. ((96 000 - 12 002,76 - 1000) руб. x 0,13).

Сумма чистого дохода - 72 207,24 руб. (96 000 - 12 002,76 - 1000 - 10 790).

Как видим, в случае регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (который не применяет специальный налоговый режим) обязанностей перед налоговыми органами гораздо больше, а доход будет меньшим, чем если бы собственник сдавал квартиру в качестве обычного физического лица.

Остается упрощенная система и ЕНВД.

Выбираем единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Может возникнуть ситуация, когда на территории, где осуществляется сдача квартиры внаем, введен специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности.

В этом случае переход на ЕНВД предпринимателем осуществляется в обязательном, а не в добровольном порядке. Единственное исключение - если на территории, где осуществляется сдача квартиры внаем, введен специальный налоговый режим в виде УСНО на основе патента в отношении данного вида деятельности; тогда предпринимателю предоставлено право выбора. Но об этом мы поговорим чуть позже.

Услуги налогоплательщиков, обеспечивающих нуждающихся временным жильем, облагаются ЕНВД, если площадь помещений на каждом предлагаемом объекте не превышает 500 кв. м (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но квартиры площадью более 500 кв. м редкость, поэтому данный вопрос мы не рассматриваем.

Необходимо помнить, что уплата ЕНВД осуществляется ежеквартально не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала (ст. 346.30, п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Представление налоговой декларации осуществляется ежеквартально не позднее 20-го числа первого месяца следующего квартала (ст. 346.30, п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Ведение книги учета доходов и расходов для плательщиков ЕНВД, не применяющих иные налоговые режимы, законодательством не предусмотрено.

Сумма ЕНВД зависит от двух факторов, не позволяющих точно рассчитать сумму налога для всех налогоплательщиков: от площади квартиры (чем она меньше, тем меньше сумма налога) и от размера коэффициента К2, устанавливаемого на каждый год представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в размере от 0,005 до 1 включительно.

Базовая доходность от сдачи помещения внаем составляет 1000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Сумма страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в 2010 г. также составляет 12 002,76 руб.

Сумму ЕНВД рассчитаем по формуле: (площадь квартиры x базовая доходность x К1 x К2) x ставка x 12 мес.

Размер коэффициента К1 на 2010 г. составляет 1,295 (Приказ Минэкономразвития России от 13.11.2009 N 465 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2010 год").

Пример 3. Снова воспользуемся условиями примера 1. Размер коэффициента К2 условно пусть составляет 0,5.

Общая сумма ЕНВД за год составляет 52 447,50 руб. (45 кв. м x 1000 руб. x 1,295 x 0,5) x 0,15 x 12 мес.

На основании п. 2 ст. 346.32 НК РФ можно уменьшить сумму ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных за соответствующий период времени (но не более чем наполовину).

Итого сумма ЕНВД - 40 444,74 руб. (52 447,50 - 12 002,76).

Чистый доход составит 43 552,50 руб. (96 000 - 12 002,76 - 40 444,74).

Выбираем УСНО с объектом обложения "доходы". Если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

Уплата авансовых платежей по налогу осуществляется ежеквартально не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим кварталом. Уплата налога по итогам года и подача декларации производятся не позднее 30 апреля следующего года (п. 7 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

При УСНО необходимо вести книгу учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ), форма которой утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

При применении УСНО с объектом обложения "доходы", в отличие от ЕНВД, сумма налога от площади квартиры не зависит, а зависит только от суммы получаемого дохода.

Сумма страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в 2010 г. также составляет 12 002,76 руб.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Пример 4. Снова воспользуемся условиями примера 1.

Сумма налога на УСНО за год составит 5760 руб. (96 000 руб. x 0,06). С зачетом уплаченных страховых взносов сумма налога равна 2880 руб. (5760 руб. / 2), поскольку уменьшить сумму налога более чем на 50% налогоплательщик не вправе.

Общая сумма расходов (налога и страховых взносов) составляет 14 882,76 руб. (12 002,76 + 2880).

Таким образом, чистый доход от сдачи квартиры внаем - 81 117,24 руб. (96 000 - 14 882,76).

Выбираем УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы". Нужно учитывать, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Будем считать, что налоговая ставка составляет 15% от налоговой базы.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы уплаченных страховых взносов можно включать в расходы.

Пример 5. Опять воспользуемся условиями примера 1.

Налоговая база составляет 83 997,24 руб. (96 000 - 12 002,76).

Сумма налога - 12 599,59 руб. (83 997,24 x 0,15).

Таким образом, чистый доход от сдачи квартиры внаем составляет 71 397,65 руб.

Выбираем УСНО на основе патента. Еще один вариант для индивидуального предпринимателя, сдающего свою квартиру, - применение УСНО на основе патента. В этом случае налогоплательщик приобретает патент на право заниматься определенной деятельностью в течение любого количества месяцев от одного до двенадцати.

Суть указанной системы налогообложения - налог платится исходя не из полученных доходов, а из установленного субъектом РФ потенциально возможного годового дохода.

Согласно пп. 56 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ применение УСНО на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим передачу во временное владение и (или) пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках.

В соответствии с п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ (6%), процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Проще говоря, для расчета стоимости патента сроком на 12 месяцев нужно сумму потенциально возможного годового дохода умножить на 6%.

Как мы упоминали выше, может возникнуть ситуация, когда на территории, где осуществляется сдача квартиры внаем, введен специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности. Одновременно законом субъекта РФ может быть принято решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСНО на основе патента по данному виду деятельности.

И хотя ЕНВД является "обязательным" режимом, в данном случае налогоплательщику предоставлено право самостоятельно решать, какую систему налогообложения ему применять - ЕНВД или УСНО на основе патента.

До 2009 г. законодательно не был урегулирован вопрос о том, по какому режиму нужно уплачивать налоги, если законом субъекта РФ предусмотрена возможность применения УСНО на основе патента по тем же видам деятельности, для которых в муниципальном образовании введен ЕНВД.

Теперь в пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ прямо прописано, что при совпадении режимов налогообложения в субъекте РФ налогоплательщики вправе применять УСНО на основе патента. В связи с этим Минфин в Письме от 24.09.2008 N 03-11-04/2/148 указал, что законодательными актами субъектов РФ с 1 января 2009 г. должен быть предусмотрен перечень видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение УСНО на основе патента. И только в том случае, если индивидуальный предприниматель не подал заявление на получение патента, он обязан уплачивать ЕНВД (см. также Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-11/50).

Будем считать, что все требования налогового законодательства для применения УСНО на основе патента выполнены.

Декларацию в налоговый орган на основании п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ представлять не требуется, однако придется вести книгу учета доходов и расходов (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ).

Пунктами 8 и 10 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО на основе патента, производят оплату трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент.

При оплате индивидуальным предпринимателем оставшейся части стоимости патента он вправе уменьшить ее на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ.

В названном пункте не указано, что оставшаяся часть стоимости патента не может быть уменьшена более чем на 50%. Такое требование содержится в п. 3 ст. 346.21 НК РФ только для "упрощенцев", выбравших в качестве объекта налогообложения доходы.

Несмотря на это, Минфин настаивает на соблюдении 50%-ного ограничения (Письмо от 26.12.2008 N 03-11-02/162). В данном документе, в частности, указано, что на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ стоимость патента не может быть уменьшена суммой страховых взносов более чем на 50%. С этим выводом согласна и ФНС (Письмо от 14.01.2009 N ВЕ-17-3/5@).

В приведенном ниже примере расчета мы не будем углубляться в вопросы порядка уменьшения налога. С целью минимизации рисков будем поступать в соответствии с требованиями Минфина и уменьшим сумму налога (стоимость патента) не более чем на 50%.

Сумма страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в 2010 г., как и в предыдущих примерах, составляет 12 002,76 руб.

Для расчета стоимости патента необходимо знать размер потенциально возможного годового дохода, установленный законом субъекта РФ.

Пример 6. Предположим, что потенциально возможный годовой доход от сдачи квартиры внаем установлен в размере 100 000 руб.

Годовая стоимость патента составит 6000 руб. (100 000 руб. x 0,06). Воспользуемся правом уменьшить стоимость патента в соответствии с п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ (но не более чем на 50%). В результате годовая стоимость патента составит 3000 руб.

Итого расходов - 15 002,76 руб. (12 002,76 + 3000). Таким образом, чистый доход от сдачи квартиры внаем составит 80 997,24 руб. (96 000 - 15 002,76).

Проанализируем результаты расчетов.

Размер доходов в зависимости от статуса налогоплательщика и выбранной системы налогообложения представлен в таблице 1.

Таблица 1

Статус/система налогообложения	Доход, руб.	Общий расход, руб.	Чистый доход, руб.
Физическое лицо	96 000,00	13 480,00	82 520,00
Индивидуальный предприниматель (ИП) (общая система)	96 000,00	23 792,76	72 207,24
ИП (ЕНВД)	96 000,00	52 447,50	43 552,50
ИП (УСНО 6%)	96 000,00	14 882,76	81 117,24
ИП (УСНО 15%)	96 000,00	24 602,35	71 397,65
ИП (УСНО (патент))	96 000,00	15 002,76	80 997,24

Как видим, в нашем случае самым выгодным вариантом оказалась уплата налога на доходы физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя.

Однако если деятельность по сдаче жилья внаем соответствующими органами может быть признана предпринимательской, то зарегистрироваться в качестве предпринимателя придется в любом случае. Перед регистрацией следует тщательно взвесить все плюсы и минусы каждой системы налогообложения. Ну и, соответственно, следует учитывать положения регионального и местного законодательства (касается ЕНВД, УСНО на основе патента, УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы").

В ряде случаев применение ЕНВД может быть признано обязательным.

Также есть смысл регистрироваться в качестве предпринимателя в случае, если сумма платы за жилье достаточно высока.

Так, например, при плате за жилое помещение более 8000 руб. в месяц более выгодным вариантом будет являться УСНО с объектом обложения "доходы" или УСНО на основе патента.

По мнению автора, можно вести речь о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в случае, если плата за наем квартиры превышает 20 000 руб. в месяц, - но это при неизменности остальных факторов, приведенных в примере.

В таблице 2 приведен пример расчетов в случае, если плата за наем составляет 20 000 руб. в месяц.

Таблица 2

Статус/система налогообложения	Доход, руб.	Общий расход, руб.	Чистый доход, руб.
Физическое лицо	240 000,00	32 200,00	207 800,00
(ИП) (общая система)	240 000,00	42 512,76	197 487,24
ИП (ЕНВД)	240 000,00	52 447,50	187 552,50
ИП (УСНО 6%)	240 000,00	19 202,76	220 797,24
ИП (УСНО 15%)	240 000,00	46 202,35	193 797,65
ИП (УСНО (патент))	240 000,00	15 002,76	224 997,24

В таблице 3 приведен пример расчетов в случае, если плата за наем составляет 25 000 руб. в месяц.

Таблица 3

Статус/система налогообложения	Доход, руб.	Общий расход, руб.	Чистый доход, руб.
Физическое лицо	300 000,00	40 000,00	260 000,00
(ИП) (общая система)	300 000,00	50 312,76	249 687,24
ИП (ЕНВД)	300 000,00	52 447,50	247 552,50
ИП (УСНО 6%)	300 000,00	21 002,76	278 997,24
ИП (УСНО 15%)	300 000,00	55 202,35	244 797,65
ИП (УСНО (патент))	300 000,00	15 002,76	284 997,24

В таблице 4 приведен пример расчетов в случае, если плата за наем составляет 30 000 руб. в месяц.

Таблица 4

Статус/система налогообложения	Доход, руб.	Общий расход, руб.	Чистый доход, руб.
Физическое лицо	360 000,00	47 800,00	312 200,00
(ИП) (общая система)	360 000,00	58 112,76	301 887,24
ИП (ЕНВД)	360 000,00	52 447,50	307 552,50
ИП (УСНО 6%)	360 000,00	22 802,76	337 197,24
ИП (УСНО 15%)	360 000,00	64 202,35	295 797,65
ИП (УСНО (патент))	360 000,00	15 002,76	344 997,24

При выборе системы налогообложения следует учитывать, что рассматриваемый пример является весьма условным, поскольку расчеты зависят от многих факторов.

В частности, в статье не рассматривался вопрос предоставления вычетов по НДФЛ, предусмотренных ст. ст. 218 - 220 НК РФ (по доходам, облагаемым по ставке 13%), поскольку этот вопрос является слишком индивидуальным. В случае предоставления налоговых вычетов сумма фактического дохода будет больше.

Опять же, сумма налога на имущество является условной.

Также необходимо учитывать, что в 2011 г. сумма страховых взносов в государственные внебюджетные фонды будет больше, чем в 2010 г.

При расчете налога по УСНО на основе патента брался потенциальный годовой доход в размере 100 000 руб. Если законом субъекта РФ указанная сумма установлена в гораздо большем размере, то сумма налога увеличится, а чистый доход, соответственно, уменьшится.

При расчете суммы ЕНВД брался коэффициент К2, равный 0,5; если он будет установлен в меньшем размере, то сумма налога значительно уменьшится, а чистый доход возрастет. Соответственно, если площадь квартиры меньше, чем в рассматриваемом примере, то сумма налога уменьшится, а чистый доход увеличится.

По мнению автора, в большинстве субъектов РФ предпочтительной является УСНО с объектом обложения "доходы" либо УСНО на основе патента.

Выбирая между ними, при расчете суммы налога по УСНО на основе патента нужно учитывать размер потенциального годового дохода, установленный законом субъекта РФ по данному виду деятельности. Если он гораздо выше, чем фактически получаемая годовая плата за сдачу внаем жилого помещения, то выгоднее применять УСНО с объектом обложения "доходы".

Организация налогового учета