Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Счета-фактуры

 

Общие правила составления счета-фактуры

 

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.

Счет-фактура как на предоплату, так и при реализации составляется в двух экземплярах. Один экземпляр поставщик оставляет себе и регистрирует его в книге продаж, другой передает покупателю, перечислившему предоплату.

Реквизиты счета-фактуры, выставляемого при получении предоплаты, перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

И при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и при получении сумм оплаты, частичной оплаты счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 данной статьи, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

С введением порядка выставления счетов-фактур на предоплату поставщиком покупателю и предоставлением покупателю права на вычет НДС с предоплаты потребовалось внести соответствующие изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета).

Документом Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов, рассмотренным и одобренным на заседании Президиума Правительства РФ 26 мая 2008 г., в части счетов-фактур предусмотрено следующее:

"В целях снижения издержек налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства будет рассмотрен вопрос о внесении изменений в законодательство в отношении незначительных нарушений правил заполнения счета-фактуры. Указанные изменения должны определить, при незаполнении или неверном заполнении каких показателей счет-фактура может быть признан не соответствующим установленным требованиям (с 2009 г.).

Необходимо внесение изменений в порядок оформления счетов-фактур, а также решение вопроса о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов (начиная с 2009 - 2010 гг.)".

Из этих двух планируемых изменений с 2010 г. вступила в силу только одна поправка в ст. 169 НК РФ, предусмотренная Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете суммы налога, предъявленной продавцом.

До 2010 г. вопрос о существенности (несущественности) нарушений при заполнении счетов-фактур решают суды.

Арбитражная практика настолько обширна, что приводить ее нет смысла. Она говорит о том, что любая погрешность при заполнении счетов-фактур приводит к спорам налогоплательщиков с налоговыми органами.

Поправка, позволяющая составление счетов-фактур с отрицательными показателями, пока не принята.

Минфин России в разъяснениях по данному вопросу подчеркивает, что выставление счетов-фактур с минусом неправомерно (Письма от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 29.05.2007 N 03-07-09/09 и от 21.03.2006 N 03-04-09/05).

Как относятся суды к отрицательным счетам-фактурам?

Имеющаяся арбитражная практика говорит о том, что суды рассматривают вопрос с другой стороны. А содержит ли Налоговый кодекс РФ запрет на составление счетов-фактур с отрицательными показателями? Не содержит.

Поэтому выставление отрицательных счетов-фактур и кредит-нот на сумму скидки, предоставляемой покупателям (или изменение цены по договору в сторону уменьшения), соответствует законодательству о налогах и сборах (Постановления ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 N А55-15001/2009, ФАС Московского округа от 18.08.2009 N КА-А40/7946-09 по делу N А40-70742/08-33-319, от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П, от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08, от 27.03.2006 N КА-А40/1947-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26) (Определением ВАС РФ от 28.05.2007 N 6250/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Центрального округа от 21.12.2006 по делу N А36-1476/2006).

 

Счета-фактуры при предоставлении скидок

 

Порядок применения НДС при предоставлении поставщиком покупателю скидок, а также иных вознаграждений и премий разъяснен Письмом Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

Вариант первый - самый неблагоприятный для сторон договора.

Скидки (бонусы и премии) предоставляются покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров.

В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета.

Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил ведения журналов учета, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил ведения журналов учета.

Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Вот по таким скидкам и предполагалось введение отрицательных счетов-фактур, а не исправление ранее выставленных со всеми вытекающими последствиями.

Вариант второй - наиболее удобный, так как не требует никаких изменений в части НДС.

Это премии и вознаграждения за выполнение предусмотренных договором условий, например за объем поставок. У продавца такие премии включаются в состав внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265), а у покупателя - в состав внереализационных доходов.

Как сказано в Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (то есть указанные суммы не облагаются налогом на добавленную стоимость, так как их получает не продавец, а покупатель). К таким суммам, по мнению Минфина России, можно отнести также премии и вознаграждения за факт заключения с продавцом договора поставки, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п.

Соответственно, у продавца перечисленные вознаграждения не уменьшают сумму НДС, исчисленную при реализации товаров.

Вот по этому поводу возник налоговый спор у поставщика с налоговой инспекцией, который рассматривал Президиум ВАС РФ.

В Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу.

Скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам от общего объема поставок, были неразрывно связаны с реализацией товара. Поэтому общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС в период реализации.

По мнению Минфина России, после принятия указанного выше Постановления порядок налогообложения премий не изменился. Если договорная цена товара не изменилась, ни продавец, ни покупатель начислять НДС не должны (Письмо от 30.03.2010 N 03-07-04/02).

Однако если поставщик, выплачивающий премию, внесет изменения в ранее выставленный счет-фактуру, то покупатель должен корректировать вычеты.

С 1 февраля 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Согласно п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров.

Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора. Однако размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров.

Минфин России в Письме от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85 разъяснил, что сумма превышения предельного размера вознаграждения не учитывается при расчете налога на прибыль.

Вариант третий - встречное оказание услуг покупателем продавцу, обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине).

В п. 11 ст. 9 Закона N 381-ФЗ предусмотрено, что услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и другие подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

В таких случаях вознаграждения и премии для покупателя являются выручкой от реализации услуг, а для продавца - расходами на продажу, в частности расходами на рекламу в пределах 1% выручки.

 

Счета-фактуры в условных единицах

 

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396:

"...речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть поименованная норма НК РФ распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.

Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу соответствующей валюты, продавец имеет право оформлять счета-фактуры в данной иностранной валюте с отражением в книге продаж и покупок в соответствующем рублевом эквиваленте.

На основании п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Счет-фактура, полученный от поставщика товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании п. 1 ст. 169 НК РФ, дает право покупателю на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством.

Так, на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, может быть уменьшена на сумму налога, предъявленную поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в том периоде, в котором выполнены условия, необходимые для использования налогового вычета: товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету, имеются счета-фактуры с выделенной суммой налога, а также первичные учетные документы.

При этом следует учитывать абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав".

Арбитражная практика также подтверждает право налогоплательщика выставлять счета-фактуры в иностранной валюте независимо от того, в рублях или в иностранной валюте осуществляются расчеты (Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/9966-07 и от 24.05.2007 N КА-А40/4537-07, ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 N А55-10953/07, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2006 N А56-58099/2005, ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 N А56-16847/2007, от 11.01.2008 N А56-5204/2007, от 02.04.2007 N А56-20632/2006, от 06.07.2006 N А56-52804/2005 и от 07.10.2005 N А56-6029/2005, ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2).

В 2009 г. вопрос о счетах-фактурах, составленных в условных единицах, возник в связи с принятием Постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08.

ВАС РФ рассматривал спор между налогоплательщиком и налоговым органом, возникший в связи с уменьшением налогоплательщиком налоговой базы на сумму отрицательной суммовой разницы при оплате оказанных услуг.

Позиция Минфина России по вопросу применения НДС с суммовых разниц, возникающих при оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), была изложена в Письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116, в котором разъясняется следующее:

"В случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой налогоплательщиком налога на добавленную стоимость учетной политике "по отгрузке" уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница".

Аналогичная позиция изложена и в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Для покупателя подобные разъяснения не выпускались.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 признал, что если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то с учетом п. 1 ст. 154 НК РФ в момент отгрузки налоговая база носит условный характер.

Изменение налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы (не только на положительные, но и на отрицательные) в налоговом периоде поступления платежа соответствует приведенным нормам Кодекса, налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная обществом экономическая выгода в денежной форме.

ФНС России направила Письмо в Минфин России от 24.08.2009 N 3-1-07/674, в котором излагалась позиция применения Постановления ВАС РФ по отношению не только к продавцу, но и к покупателю. Обратим внимание на то, что покупатель в деле не фигурирует.

В Письме излагался порядок корректировки НДС при возникновении суммовых разниц:

- для продавца - в момент оплаты на разницу со знаком "+" или "-";

- для покупателя - в период, когда НДС был принят к вычету.

В этом же Письме ФНС России высказала свою позицию о том, что счета-фактуры при определении цены в иностранной валюте, но при расчетах в рублях, должны быть составлены в рублях. Соответственно, право вычета у покупателя возникает по счету-фактуре, составленному в рублях.

Судебные споры по данному вопросу продолжаются.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 N А21-9813/2008 подтверждается (со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08), что налогоплательщик вправе учесть суммовые разницы при определении налоговой базы по НДС, в том числе путем уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц, образовавшихся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки (оказания услуг).

Как в сложившейся ситуации работать с суммовыми разницами в части НДС, решает продавец.

Если продавец продолжает платить НДС с положительной суммовой разницы и не уменьшает НДС с отрицательной, то ранее выставленные счета-фактуры не корректируются. На положительную суммовую разницу составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж в момент получения платежа.

Покупатель корректировку вычета не делает.

Если продавец руководствуется указанным выше Постановлением Президиума ВАС РФ, то в ранее выставленные счета-фактуры вносятся изменения (увеличение или уменьшение). При этом такие же изменения вносятся в счет-фактуру, выставленный покупателю. Покупатель на основании исправленных счетов-фактур корректирует вычеты в тех периодах, когда они были заявлены.

В Письме от 24.03.2010 N 03-07-09/14 финансовое ведомство соглашается с тем, что гл. 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих оформление счетов-фактур в условных единицах и применение налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.