Счет-фактура со знаком минус

Когда товар возвращается поставщику, изменяются контрактные цены или условия поставки, а также при предоставлении скидок поставщики часто выставляют "отрицательные" ("минусовые") счета-фактуры, на основании которых покупатель уменьшает сумму налоговых вычетов, а продавец - сумму исчисленного налога.

И это не удивительно, ведь для компаний, которые имеют большое количество контрагентов, прописанные в законодательстве правила внесения изменений в счета-фактуры порой трудноприменимы. Налогоплательщики обязаны корректировать суммы по каждому контракту и поставке за соответствующий налоговый период, представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации и доплачивать (предъявлять к вычету) дополнительные суммы налога, а иногда и пени. Более того, необходимо быть уверенным, что контрагент также подкорректировал свои налоговые обязательства по тем же правилам. Не проще ли выставить "отрицательный" счет-фактуру?

"Отрицательные" счета-фактуры вне закона

Оказывается, не проще. Напротив, счет-фактура со знаком "минус" может значительно осложнить отношения налогоплательщика с проверяющими.

Дело в том, что требования к составлению счета-фактуры установлены п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Налогового кодекса и среди них - указание цены товара и соответствующей суммы НДС. Цена по определению не может иметь минусовые значения. Более того, в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила) об "отрицательных" значениях налога тоже ничего не сказано. Кроме того, Правилами установлен особый порядок внесения изменений в выставленные счета-фактуры: все исправления вносятся в оба экземпляра документа и заверяются подписями уполномоченных лиц и печатью организации продавца. Соответственно "отрицательные" счета-фактуры вне закона и не могут являться основанием для расчетов по НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Минфин России не раз высказывался против минусовых счетов-фактур. К примеру, в своем Письме от 21 марта 2006 г. N 03-04-09/05 финансисты предупреждают: отрицательный счет-фактура налог не уменьшит. Для чиновников не важно, выставляется такой счет-фактура в случае предоставления скидок (Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-07-09/09) или в других ситуациях (Письмо Минфина России от 3 ноября 2009 г. N 03-07-09/55).

Внимание! По мнению чиновников, выставление счета-фактуры с отрицательными значениями неправомерно, поэтому на основании такого документа суммы налога не могут быть уменьшены.

Чиновники выпустили целый ряд писем, где подробно определяется порядок учета и документального оформления операций по предоставлению продавцом ретроспективных скидок в целях исчисления НДС (Письма Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411, ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@, УФНС России по г. Москве от 30 июля 2006 г. N 19-11/58920, от 21 ноября 2006 г. N 19-11/101863, УФНС России по Московской обл. от 30 марта 2005 г. N 21-27/26431). В них указывается: если скидка предоставлена путем изменения цены товара после передачи его покупателю, то продавец:

- направляет покупателю исправленные накладную и счет-фактуру с указанием уменьшенной стоимости товара и суммы НДС;

- документально подтверждает выполнение условия предоставления скидки покупателем (достижение необходимого объема закупок). Подтверждающими документами являются накладные на отпуск товара, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г., и платежно-расчетные документы, подтверждающие выполнение покупателем определенных сроков оплаты товара;

- оформляет дополнительный лист книги продаж за период, в котором товар был реализован. В дополнительном листе указываются счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общая сумма НДС за период с учетом корректировки;

- представляет уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС за период, когда товар был реализован;

- на основании указанных документов составляет справку-расчет, позволяющую в отчетном периоде выполнения условий, имеющих право на скидку, отразить изменение результатов деятельности по прошлым периодам. В бухгалтерском учете производятся корректирующие записи и корректируется ранее отраженная выручка с учетом снижения цены единицы товара.

В соответствии с указанным порядком в случае изменения цены за единицу отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленный покупателю в момент отгрузки товара.

Это важно. Налоговики настаивают, что в случае изменения цены за единицу отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленный покупателю в момент отгрузки товара. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Следует отметить Письмо финансового ведомства, в котором чиновники признают трудоемкость официального порядка внесения изменений в счета-фактуры при предоставлении скидок. Письмо обнадеживает налогоплательщиков: проектом основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов в части НДС была предусмотрена возможность оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (Письмо Минфина России от 2 июня 2009 г. N 03-07-09/28). Ожидалось, что будут внесены соответствующие изменения в Налоговый кодекс и Правила. Но пока эти нововведения не приняты.

Уменьшаем не налог, а налогооблагаемую базу!

Да, действующее законодательство не предусматривает "отрицательных" счетов-фактур. Но ведь и не запрещает их!

На это обращают внимание арбитражные суды. Так, есть решения судов, в которых выставление "отрицательного" счета-фактуры признано правомерным (Постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2008 г. N КА-А41/8495-08-П, от 25 июня 2008 г. N КА-А40/5284-08).

Судьи отметили, что предоставление скидки своим покупателям является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени ее совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара.

В момент совершения хозяйственной операции (а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания) должен составляться первичный учетный документ (п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухучете). Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе ее разработать и использовать в целях отражения операций в учете.

В качестве таких документов, как правило, используются счета (кредит-ноты), в которых отражаются сумма скидки, а также сумма, приходящаяся на эту скидку. При этом кредит-ноты должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухучете.

Таким образом, "отрицательный" счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога. Он становится документальным подтверждением уменьшения налоговой базы, которая приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты (ст. ст. 171, 172, п. 1 ст. 154 НК РФ). Поэтому вывод налоговой инспекции о нарушении норм п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса о неправомерности оформления "отрицательных" счетов-фактур не обоснован.

Намек на безвозмездную передачу

Зная о позиции арбитражных судов о правомерности оформления "минусовых" счетов-фактур, налоговики пытаются расценить предоставление скидки как безвозмездную передачу. Так, ссылаясь на ст. ст. 572 и 574 Гражданского кодекса, проверяющие считают партию неоплачиваемого товара, на который и предоставляется скидка, подарком. В таком случае сумма скидки или премии не признается расходом по налогу на прибыль организаций, а у покупающей стороны образует базу по налогу, и налог доначисляется (п. 16 ст. 270, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354). Кроме того, по правилам гл. 21 Налогового кодекса с суммы переданных товаров на безвозмездной основе покупателю придется исчислить НДС.

Расскажем подробно о статьях гражданского законодательства, которыми оперируют чиновники. Статьей 572 Гражданского кодекса определено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности (п. 2 ст. 572 и п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Но и эта позиция чиновников уже опровергнута арбитражными судами. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 7 февраля 2007 г. N Ф04-9404/2006(30453-А45-26) пришел к выводу: если имел место возмездный договор поставки, это исключает наличие безвозмездного договора. Условие о предоставлении скидок, предусмотренное дополнительным соглашением к договору поставки, которое было исполнено налогоплательщиком, не может являться дарением.

Исходя из позиции арбитражных судов, отрицательные счета-фактуры имеют право на существование даже сейчас, до обещанного внесения изменений в законодательство. Однако право на НДС "с минусом" налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Счет-фактура, НДС