Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Схемы оптимизации НДС

Есть разные схемы минимизации налоговой нагрузки по НДС. Например, с помощью посреднических договоров, ретроспективных сделок, государственных субсидий или дотаций. Разберем некоторые из них, по поводу которых есть официальная позиция или судебные решения в пользу налогоплательщика.

Ретроспективные скидки

Ситуация, когда налоговики привлекают к ответственности за занижение налоговой базы на сумму ретроспективных скидок, - не редкость. Ретроспективные скидки предоставляются позже периода, когда производилась отгрузка. Например, встречается ситуация, когда ретроспективные скидки предоставлены на основании дистрибьюторских соглашений, предусматривающих скидку дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношении к объему проданного товара за определенный период (допустим, за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей). Налоговые органы за такие действия налагают штрафы, доначисляя неуплаченный, по их мнению, НДС. И вопрос этот до сих пор весьма дискуссионный.

С 2010 г. можно корректировать налоговую базу не только за период, в котором была отражена реализация товаров: если в предыдущие периоды база по НДС у поставщика была завышена, можно сделать ее корректировку в текущем периоде (п. 1 ст. 54 НК РФ, Письма Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51).

До 2009 г. разъяснения Минфина России сводились к тому, что премии, выплаченные покупателю за выбранный объем покупок, не облагаются НДС: это доход покупателя и расход продавца. Потом в ход дела вмешались арбитры.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09, рассматривая аналогичную ситуацию, указал: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения - путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, когда отражена реализация товаров (работ, услуг) и скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией, т.е. общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 29.09.2010 N КА-А40/11422-10, Северо-Западного округа от 01.03.2010 по делу N А56-16916/2009.

Поясним логику налоговиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2009 по делу N А44-109/2008). Налогоплательщик (ООО) заключил с организациями-покупателями (дистрибьюторами) дистрибьюторские соглашения на распространение и сбыт товара третьим лицам. При этом были разработаны планы продаж товара. Это подтверждено приложением к дистрибьюторским соглашениям. Чтобы дистрибьюторы больше покупали, налогоплательщик разработал и ввел систему скидок.

При этом в договорах, заключенных налогоплательщиком с контрагентами, была указана только базовая цена товара без учета дисконта. Эта же цена фиксировалась в первичных документах на отгрузку. По окончании налогового периода (квартала) организация определяла объем закупок каждого дистрибьютора и предоставляла ему скидку за предыдущий квартал. В текущем периоде организация уменьшала цену уже отгруженных товаров и корректировала базу по НДС на основании "отрицательных" счетов-фактур.

По мнению налоговых органов, скидки, предоставляемые дистрибьюторам, не связаны с изменением цены товара, т.е. налогоплательщик неправомерно корректировал выручку и занижал налоговую базу по НДС. Федеральные арбитры поддержали эту точку зрения.

Налогоплательщик пытался доказать, что скидки призваны уменьшать цену товара. Логика такова: действительный экономический смысл оспариваемых скидок, предоставляемых после окончания квартала, сводится не к изменению цены товара, а к выплате покупателям премий специфической направленности, в связи с чем налогоплательщик необоснованно уменьшил полученную от реализации товара выручку. Предоставляемые налогоплательщиком скидки не вели к уменьшению цены товара, а значит, оснований для уменьшения налоговой базы по НДС не было. Федеральные судьи указали: ретроспективные скидки, предоставляемые дистрибьюторам, не должны изменять цену товара, ведь они определялись налогоплательщиком в процентном отношении к общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий квартал, а в договорах не были указаны первоначальная цена товара и цена с учетом скидок.

А вот высшие арбитры стали на сторону налогоплательщика (Постановление ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09). По их мнению, цена, указанная в договоре, не могла учитывать скидку, т.к. ее размер не мог быть определен на момент заключения договора. Гражданский кодекс РФ устанавливает свободу договора (п. 1 ст. 1, п. 4 ст. 421) и не содержит требование определять цену исключительно как фиксированную сумму на момент заключения договора. Кроме того, стороны договора поставки не обязаны были указывать в договорах цену с учетом скидок и вполне могут пересмотреть цены при изменении определенных факторов (п. 3 ст. 485 ГК РФ). Например, при изменении объема продаж или каких-то других показателей, не известных на момент заключения договора.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав учитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения при расчете налогооблагаемой базы, сумма выручки подлежит исчислению с учетом скидок. Данный вывод подтверждает норма п. 1 ст. 154 НК РФ: налоговая база при реализации налогоплательщиками товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 Кодекса.

Таким образом, ретроспективные скидки дистрибьюторам были неразрывно связаны с реализацией товара, значит, компания правомерно уменьшала свою выручку и исчисленный НДС.

Однако Постановление высших арбитров не повлияло на мнение специалистов Минфина России. Это понятно. Ведь если руководствоваться логикой ВАС РФ, возникает проблема. Налоговые органы отказываются принимать "отрицательные" счета-фактуры и по ним корректировать базу по НДС. В таких счетах-фактурах нет указания на конкретную поставку, а объем предоставленной скидки значится с минусом, для того чтобы была скорректирована сумма выручки от реализации. В Письме Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55 говорится: положениями ст. 169 НК РФ указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. Посему выставленные продавцами счета-фактуры с отрицательными показателями не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. В Письмах Минфина России от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 30.03.2010 N 03-07-04/02 по сложившейся ситуации даны следующие пояснения. В вышеуказанном Постановлении ВАС РФ отмечено, что скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, т.е. налогоплательщик правомерно снизил цену реализации товара, корректируя соответствующую налоговую базу при исчислении НДС. Согласно п. 1 ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. При этом сторона, принимавшая участие в рассмотрении дела (налогоплательщик), также должна исполнять вышеуказанное Постановление. Других налогоплательщиков, выплачивающих ретроспективные скидки, это Постановление особенно не касается. Исполнять его они могут добровольно либо при принятии в отношении них решения арбитражного суда по конкретному делу. Кроме того, финансисты отмечают: в соответствии с позицией Минфина России, изложенной в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112, налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. Эта позиция не противоречит Постановлению Президиума ВАС РФ N 11175/09 и потому не изменилась. Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/307, от 26.04.2010 N 03-07-11/145.

Отметим: многие налогоплательщики пользуются разъяснением ВАС РФ. В принципе, не секрет, что можно установить скидку в размере 18% и жить спокойно. Своего рода обратный "откат" дистрибьюторам.

На эту тему высказались налоговики. В Письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 определен порядок действий для целей исчисления НДС при предоставлении подобных скидок.

Изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ. Кроме того, гл. 29 ГК РФ установлены основания, порядок и последствия изменения договора (в т.ч. в части его предмета).

При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятий "скидка", "премия", "бонус", "вознаграждение". Однако договор о реализации товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки (например, за приобретение определенного количества и (или) ассортимента товаров (т.е. когда условиями сделки предусматривается изменение предмета договора, - в целях приобретения не определенного товара, а определенного объема приобретаемого товара и (или) определенного ассортимента приобретаемого товара)).

Договор также может предусматривать порядок предоставления скидок и бонусов: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

Указанные выше скидки и бонусы могут быть предоставлены покупателю на дату отгрузки товаров и после этой даты.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 в отношении указанных обстоятельств признано: предоставленные скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализации. Таким образом, по мнению фискальных органов, с учетом судебной практики по данному вопросу необходимо исходить из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия.

Из Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит - нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанность корректировки первичных документов по операциям по сделке.

С учетом изложенного определяется следующий режим обложения НДС. Реализация товаров на территории Российской Федерации на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. При реализации товаров на территории России, в т.ч. по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, на основании положений п. 1 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за налоговый период, когда отражена соответствующая отгрузка товаров.

Это подтверждается и Постановлением ВАС РФ N 11175/09: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения, при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, в котором отражена реализация товаров.

По мнению ФНС России, указанное выше необходимо учитывать при определении налоговых последствий предоставления скидки следующим образом.

При реализации товаров в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ продавцы выставляют счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров, в которых указываются:

- цена реализации с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);

- цена реализации без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров).

При предоставлении скидок, оформленных соответствующими первичными документами, в счета-фактуры, составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок и бонусов, вносятся соответствующие изменения в порядке, установленном п. 29 Правил N 914.

Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил N 914, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

Исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в налоговом периоде, когда получен исправленный счет-фактура, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил N 914. Кроме того, покупателю товаров надо представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует признавать и выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

В связи с этим приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат обложению НДС. Значит, делает вывод ФНС России, ретроспективные скидки не изменяют выручку от реализации и не облагаются НДС.

Если скидки не связаны с оказанием покупателем услуг в пользу продавца или изменением цены договора, продавец должен определять выручку от реализации без их учета, т.е. налоговая база по НДС определяется продавцом в этом случае без учета бонусов. Скидки не признаются в данном случае выплатами, связанными с расчетами за поставленный товар, и НДС у покупателя не облагаются.

Если же скидка по итогам продаж, то, по мнению чиновников, такие бонусы НДС не облагаются, если только их выплата не связана с оказанием покупателем неких услуг. Мотивация - получение денежных средств не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), покупатель не должен облагать НДС полученную премию (Письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071, от 06.08.2008 N 19-11/73653, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.09.2009 N Ф03-4534/2009, Московского округа от 21.05.2009 N КА-А40/4338-09, Северо-Западного округа от 24.07.2009 по делу N А13-10612/2008).

Еще один нюанс. Поставщик может признать премию, выплаченную покупателю за выполнение определенных условий договора, согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. На основании этой нормы в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

По мнению Минфина России, к таким расходам можно отнести, например, премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю при выполнении определенных условий договора. Таким образом, если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрено предоставление скидки покупателю при выполнении им определенных условий договора без изменения цены товара, указанная сумма скидки включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) на дату расчетов по договору, дату предъявления документа, служащего основанием для расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/98, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/307, от 26.04.2010 N 03-07-11/145).

Следовательно, налогоплательщик имеет право поступить по своему усмотрению, а затем, изучив арбитражную практику и письма чиновников, отстоять свою позицию в суде.

Бюджетные дотации и субсидии

В Налоговом кодексе РФ прямо указано, что суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ). А налоговая база определяется как фактическая цена реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, т.е. база равна сумме, предъявляемой к оплате покупателям.

Минфин России разделяет суммы, поступающие из бюджета на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот; суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, связанные с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот; суммы, поступающие на оплату услуг, реализуемых по государственным регулируемым ценам.

Суммы на покрытие убытков и суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, в налоговую базу не включаются. В то же время денежные средства, поступающие на оплату услуг льготным категориям граждан, включаются в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

В Письме от 06.09.2007 N 03-07-11/389 Минфин России указал: если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией услуг по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а на оплату услуг, реализуемых по государственным регулируемым ценам, такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. Аналогичные выводы содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120978.

В Письме от 07.05.2008 N 03-07-11/175 финансовое ведомство разъясняет: суммы, поступающие из бюджета на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот, не включаются в налоговую базу по НДС. Судебная практика чаще всего придерживается именно этой позиции (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.09.2009 по делу N А31-976/2009, от 11.02.2010 по делу N А29-4039/2009 (Определением ВАС РФ от 18.06.2010 N ВАС-7441/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Уральского округа от 24.08.2009 N Ф09-5403/09-С2 по делу N А47-4758/2008АК-22, от 18.01.2010 N Ф09-1001/09-С2, Центрального округа от 21.05.2010 по делу N А35-9384/2009, Поволжского округа от 28.06.2010 по делу N А55-30676/2009).

Есть еще одно разъяснение Минфина России, заслуживающее внимание читателя. В Письме от 07.05.2008 N 03-07-11/175 чиновники придерживаются такого мнения: суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, связанные с применением государственных регулируемых цен или с учетом льгот, не облагаются НДС. Минфин России в вышеуказанном Письме разъяснил, что денежные средства, поступающие в качестве компенсации расходов налогоплательщика, связанные с применением государственных регулируемых цен или с учетом льгот, не включаются в налоговую базу по НДС.

Судьи часто высказывали аналогичные выводы. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2009 по делу N А06-2848/2008 (Определением ВАС РФ от 24.08.2009 N ВАС-11549/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд установил: бюджетные средства направлялись на возмещение расходов, связанных с реализацией предприятием коммунальных услуг по льготным ценам. В связи с этим признан несостоятельным довод налогового органа о том, что такие средства подлежат включению в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 26.04.2010 N КА-А40/3844-10 по делу N А40-101211/09-80-665 арбитры пришли к выводу: предоставленные обществу субсидии не являются суммами, полученными в счет увеличения доходов. Данные средства не могут быть включены в налоговую базу на основании ст. 162 НК РФ, т.к. они получены в рамках целевого финансирования, направленного на погашение расходов предприятия.

Экономия по НДС через формального посредника

Эта схема актуальна для организаций, применяющих специальные режимы налогообложения (УСН и ЕНВД), а также освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. В таких случаях покупатели товара не могут применить налоговый вычет по НДС. Ведь если продавец товара не платит этот налог, он либо выставляет покупателю счет-фактуру с нулевым НДС (в случае освобождения по ст. 145 НК РФ), либо вовсе не выписывает счет-фактуру (при уплате ЕНВД или при применении УСН). В результате покупатель товара оплачивает его без НДС и не может применить вычет - такое на практике встречается нередко.

Можно построить деловой оборот следующим образом. Продавец товара договаривается с покупателями-посредниками (они покупают товары для дальнейшей перепродажи, а не для собственного использования) о замене формального смысла договорных отношений (например, о замене договора купли-продажи на посреднический договор).

Таким образом, покупатель станет агентом (комиссионером), а продавец - принципалом (комитентом). Агент в этой схеме принимает товар, но не на свой баланс. Учет ведется на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Далее агент продает товар конечному потребителю, добавив к первоначальной стоимости торговую наценку.

Получается, посредник реализует продукцию принципала и оставляет себе комиссионное вознаграждение (в размере торговой наценки). Налог на прибыль и НДС посредник платит с суммы комиссии, а не с конечной стоимости товара, заплаченной его конечным покупателем.

В этом случае неважно, является ли принципал (комитент) плательщиком НДС и на каком режиме налогообложения он работает. Ведь вычет НДС изначально не предусматривается.

Подсчитать выгоду от использования данного способа просто. Сумма НДС к уплате равна разнице между НДС, который организация-посредник начислила бы при отгрузке потребителю, и налоговым вычетом, возникающим после оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты этого налога. Получается, покупатели, работающие с контрагентами-продавцами на УСН или ЕНВД или освобожденными от уплаты НДС, должны уплачивать меньше налога на добавленную стоимость, чем если бы взаимоотношения между партнерами базировались на договоре купли-продажи.

Правда, если речь идет об оптовой торговле, например, книгами (т.е. если речь идет о товарах, облагаемых НДС по ставке 10%), схема, описанная выше, не работает. В этом случае посредник заплатит больше НДС, т.к. он продает не товар, а услугу по реализации товара. "Льготная" ставка НДС работает только в отношении товаров и услуг, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ. По логике, в состав списка должна входить реализация услуг по продаже этих товаров (книг, продуктов питания), но их в списке нет. Поэтому независимо от того, что продает посредник, его деятельность будет облагаться НДС по ставке 18%.

Оптимизация налогов, Оптимизация НДС, НДС