Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Разъяснения по земельному налогу

И все-таки кто? или Поговорим о плательщиках земельного налога

Плательщики земельного налога определены п. 1 ст. 388 НК РФ - это организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Казалось бы, что здесь может быть непонятного?

Ан нет! Вопросы то и дело возникают, и вот почему. В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ права (собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок подлежат государственной регистрации. Таковая (госрегистрация) в силу п. 1 ст. 2 Закона "О государственной регистрации прав на недвижимость" является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Другими словами, зарегистрировано соответствующее право на земельный участок в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП), что подтверждено правоустанавливающим документом, - вы уплачиваете налог. (Кстати, контролеры не раз подчеркивали данное правило в своих разъяснениях - см. Письма Минфина России от 24.07.2009 N 03-05-06-02/66, от 22.07.2009 N 03-05-05-02/40, от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19, от 28.12.2007 N 03-05-06-02/141, от 27.12.2007 N 03-05-06-02/139, ФНС России от 17.07.2008 N ШТ-6-3/502@.)

Примечание. Основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок (Письмо Минфина России от 20.04.2009 N 03-05-05-02/19).

Высказался по этому поводу и Пленум ВАС РФ: в п. 1 Постановления N 54 он подчеркнул: обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации (за юридическими и физическими лицами) одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Если право получено до того, как?

А если право на земельный участок было предоставлено организации до вступления в силу Закона "О государственной регистрации прав на недвижимость"? Как быть?

В этом случае, отмечают чиновники (см., например, Письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-05-05-02/19, от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19), такое право признается юридически действительным и при отсутствии государственной регистрации (последняя, кстати, проводится по желанию правообладателей). Поэтому плательщики земельного налога определяются на основании удостоверяющих права на землю документов, выданных юридическим лицам до вступления в силу Закона "О государственной регистрации прав на недвижимость" (это государственные акты, свидетельства и др. документы, которые имеют равную юридическую силу с записями в реестре).

В п. 4 Постановления N 54 Пленум ВАС РФ указал: на основании п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

О праве постоянного (бессрочного) пользования землей, или Особые правила

Начнем с небольшого экскурса в "земельную историю". В силу п. 1 ст. 28 ЗК РФ земельные участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются гражданам и юридическим лицам в собственность (п. 2 ст. 15 ЗК РФ) или в аренду (ст. 22 ЗК РФ), а государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления (п. 1 ст. 20 ЗК РФ) - в постоянное (бессрочное) пользование.

Ранее (до вступления в силу Земельного кодекса) юридические лица могли участвовать в земельных отношениях только на правах пользователей или арендаторов земельных участков. Получив землю в постоянное (бессрочное) пользование (до 30.10.2001), они сохраняют это право на основании п. 3 ст. 20 ЗК РФ (ограничений срока указанного права - обратите внимание - Земельным кодексом не установлено).

В то же время согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ юридические лица (за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ), обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязаны переоформить данное право на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2010 г.

Несоответствие данной нормы Закона положениям п. 3 ст. 20 ЗК РФ и послужило причиной обращения Законодательного Собрания Нижегородской области в КС РФ с соответствующим запросом. Определением от 25.12.2003 N 512-О КС РФ отказал в принятии его к рассмотрению и разъяснил, что абз. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ указывает лишь на возможность для юридического лица по своему желанию приобрести земельный участок в собственность или использовать его на правах арендатора (после соответствующего переоформления)... Кроме того, КС РФ отметил: положение абз. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ, предусматривая возможность изменения титулов прав на землю, не содержит какого-либо основания для изъятия соответствующих земельных участков, а потому не может рассматриваться как допускающее внесудебный порядок лишения имущества. В равной мере оно не может рассматриваться как допускающее национализацию, поскольку не предполагает обращения в государственную собственность имущества, находящегося в собственности юридических лиц, а, напротив, предоставляет возможность приватизации земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

Примечание. С 1 января 2011 г. вступает в силу ст. 7.34 КоАП РФ, устанавливающая ответственность за нарушение сроков переоформления права бессрочного пользования земельным участком.

Следовательно, право пользования земельным участком без оформления (переоформления) правоустанавливающих документов до истечения установленного срока соответствует требованиям закона. На это указано, например, в Постановлении ФАС МО от 31.08.2009 N КГ-А41/8521-09: учитывая, что наличие права постоянного бессрочного пользования земельным участком (п. 3 ст. 20 ЗК РФ) предоставляет организации возможность по своему желанию приобрести земельный участок в собственность или использовать его на правах арендатора после соответствующего переоформления в соответствии с правилами ст. 36 ЗК РФ, что соответствует конституционно-правовому смыслу названной нормы, указанному в Определении КС РФ от 25.12.2003 N 512-О, суд кассационной инстанции соглашается с тем, что право пользования истца земельным участком без оформления (переоформления) правоустанавливающих документов до истечения установленного срока соответствует требованиям закона.

Таким образом, организации, получившие право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками до введения в действие ЗК РФ и не переоформившие его, признаются плательщиками земельного налога. Аналогичной позиции придерживается и финансовое ведомство (см., например, Письмо от 16.09.2005 N 03-06-02-02/82).

К сведению: согласно п. 4 ст. 20 ЗК РФ граждане или юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

На данную категорию налогоплательщиков указал и Пленум ВАС РФ (см. п. 3 Постановления N 54), отметив: при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога, судам следует учитывать, что плательщиками данного налога являются также лица, хотя и не упомянутые в п. 1 ст. 20 ЗК РФ среди возможных обладателей права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки, однако на основании п. 3 этой статьи сохраняющие указанное право, возникшее до введения в действие ЗК РФ.

Универсальное правопреемство

Пленум ВАС РФ разъяснил (п. 5 Постановления N 54), что универсальные правопреемники (речь идет о реорганизации юридических лиц, за исключением выделения, а также наследовании) становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права (другими словами, пенять на то, что свидетельство о праве собственности на землю не переоформлено, в подобных случаях не стоит).

Такая ситуация, например, рассмотрена в Постановлении ФАС УО от 23.06.2008 N Ф09-4441/08-С3. Судами установлено, что федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (академия) зарегистрировано в качестве юридического лица. По распоряжению Правительства РФ названное учреждение и государственное образовательное учреждение (техникум) реорганизованы путем присоединения техникума к академии в качестве структурного подразделения.

На основании названного распоряжения составлен передаточный акт, по которому учреждению переданы (среди прочих активов) земельные участки - последними техникум обладал на праве постоянного (бессрочного) пользования, предоставленным по постановлению главы администрации города (от 23.01.2001).

Поскольку академия является правопреемником техникума по всем обязательствам в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые третьими лицами, суд отметил следующее. Бездействие землепользователя, повлекшее отсутствие документов о праве на земельные участки, соответствующих требованиям законодательства, действующего в момент их предоставления (передачи), не является основанием для освобождения от платы за пользование землей.

И снова к вопросу о зарегистрированном праве

Итак, обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования, права пожизненного наследуемого владения на земельный участок. Другими словами, если отсутствует информация о существующих правах в ЕГРП, при этом исключения, указанные в п. п. 4, 5 Постановления N 54, не имеют места, организация (при возникших спорах с налоговиками) может иметь хорошие шансы на успех при отстаивании своих интересов в судебном порядке. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 24.08.2009 N А82-2199/2009-20.

По мнению налогового органа, муниципальное дошкольное образовательное учреждение детского сада развивающего вида (далее - МДОУ) является плательщиком земельного налога, поскольку спорный земельный участок находится в его фактическом пользовании и у МДОУ отсутствует льгота по указанному налогу. Инспекция направила МДОУ требования об уплате налога, но, поскольку таковые не были исполнены в добровольном порядке, налоговики обратились за взысканием недоимки по налогу в суд.

Арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта владения МДОУ спорным земельным участком на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования, зарегистрированном в установленном законом порядке, и, соответственно, о наличии у учреждения обязанности уплаты налога.

Второй арбитражный суд согласился с выводами своих коллег. И ФАС ВВО, рассмотрев кассационную жалобу, не нашел правовых оснований для отмены судебных актов.

Так, из материалов дела не следует, что в рассматриваемом случае имели место исключения, указанные в п. п. 4, 5 Постановления Пленума ВАС РФ. Ссылка Инспекции на Постановление главы Ростовского муниципального округа от 15.03.2005 N 264, которым МДОУ предоставлен указанный земельный участок в постоянное (бессрочное) пользование, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку данное Постановление не является свидетельством или другим документом, удостоверяющим право на земельный участок.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали налоговому органу в удовлетворении заявленного требования. Учитывая изложенное, довод инспекции об отсутствии у МДОУ льготы по земельному налогу подлежит отклонению, поскольку не имеет правового значения.

В то же время нельзя не отметить, что, если земельные участки долго не регистрируются, такие факты должны рассматриваться как уклонение от уплаты налога со всеми вытекающими отсюда последствиями (налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ). Эта позиция, в частности, определена в Письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82 (кстати, Письмом ФНС России от 07.02.2008 N ШС-6-3/79@ названное разъяснение финансистов доведено до налоговых органов для руководства к действию).

Аналогичного мнения придерживаются и судьи, причем на уровне высших арбитров. Так, в Постановлениях от 12.07.2006 N 11403/05, N 11991/05 Президиум ВАС РФ указал: отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит от волеизъявления самого пользователя, не свидетельствует о том, что фактический землевладелец (землепользователь) не является плательщиком земельного налога. (См. также Постановления ФАС СЗО от 21.02.2008 N А56-19016/2007, ФАС ЗСО от 11.03.2008 N Ф04-1521/2008(1742-А27-26), ФАС ВСО от 28.11.2007 N А19-4107/07-43-Ф02-8860/07 и др.)

Отметим, что часть приведенных Постановлений принята на основании Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", большинство положений которого утратило силу. Однако действующие нормы, регулирующие земельное законодательство, по своей сути остались теми же. Поэтому приведенная арбитражная практика актуальна и по сей день.

Кто платит налог на землю под многоквартирным домом?

Здесь следует отметить две ситуации: первая, когда земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, не сформирован до введения в действие ЖК РФ. Тогда собственники проводят общее собрание, на котором выбирается ответственное лицо, для того чтобы организовать обращение этого лица в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом.

С момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме (Письмо Минфина России 22.07.2009 N 03-05-05-02/40).

К сведению: в Письме финансисты, ссылаясь на арбитражную практику, отметили, что для оформления земельно-правовых отношений по передаче земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на котором расположен многоквартирный дом, в общую долевую собственность необходимо издание соответствующего ненормативного акта (решения) собственником этих земель (Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием).

Вторая ситуация - земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, сформирован после введения в действие ЖК РФ. В этом случае земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, изначально находится в общей долевой собственности собственников помещений.

И в первом, и во втором случае плательщиками будут признаваться собственники жилых и нежилых помещений этого дома (см. также Письма Минфина России от 02.09.2009 N 03-05-06-02/87, от 17.08.2009 N 03-05-06-02/80 и др.). Отметим, кстати, если организация использует нежилое помещение, расположенное в многоквартирном доме, по договору аренды, она не признается плательщиком земельного налога в отношении соответствующего земельного участка (Письмо Минфина России от 10.08.2009 N 03-05-05-02/47).

Внимание! Если правоустанавливающие документы на земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, оформлены на ТСЖ, то до переоформления права на земельный участок плательщиком земельного налога признается товарищество как самостоятельное юридическое лицо (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-06-02-05/57). С момента перехода права пользования на земельный участок в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме в установленном порядке (прекращение права у ТСЖ и возникновение права собственности у собственников) плательщиками земельного налога в отношении соответствующей доли земельного участка будут признаваться собственники жилых и нежилых помещений многоквартирного дома.

Но факт создания товарищества собственников жилья сам по себе не означает, что названное товарищество становится плательщиком земельного налога вместо собственников жилых и нежилых помещений. На это, в частности, указал и Пленум ВАС РФ (п. 5 Постановления N 54).

Кстати, в соответствии с п. 4 ст. 397 НК РФ плательщики земельного налога, являющиеся физическими лицами, уплачивают земельный налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. Понятно, что это касается и физических лиц - членов товарищества собственников жилья (Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-05-05-02/52).

Что же такое объект?

В п. 1 ст. 389 НК РФ отмечено: под объектом следует понимать земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог. Под земельным участком согласно ст. 11.1 ЗК РФ понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.

Следовательно, объект налогообложения возникает только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован (см. также п. 2 Постановления N 54).

Теперь скажем несколько слов об исчислении налога.

Земельный налог можно рассчитывать от нормативной цены земли

Известно, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость, которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством. Однако таковая частенько превышает рыночную стоимость, вот и получается, что она используется только для того, чтобы увеличить налог. (Решить эту проблему можно было бы, закрепив на законодательном уровне правило, согласно которому если кадастровая стоимость земельного участка утверждена выше рыночной стоимости, то для исчисления земельного налога должна применяться последняя. Но на данный момент, к сожалению, таких правил нет.)

Ранее (еще в 2006 г.) Минфин (не без удовольствия) констатировал, что до определения и доведения до сведения организации кадастровой стоимости указанных земельных участков обязанность по уплате земельного налога в отношении вышеуказанных земельных участков у организации не возникает. Однако такие организации-землевладельцы все равно обязаны представлять в налоговые органы нулевые декларации (расчеты) по земельному налогу (см., например, Письма Минфина России от 29.03.2006 N 03-06-02-04/43, от 15.06.2006 N 03-06-02-04/86).

И вдруг фискальным органам помогли высшие арбитры, сославшись на прямо закрепленную в Федеральном законе N 137-ФЗ норму (п. 13 ст. 3) о том, что при отсутствии кадастровой стоимости земли для целей налогообложения должна применяться нормативная цена (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 6113/08, Определение ВС РФ от 21.01.2009 N 20-Г08-12).

Такой подход ВАС РФ закрепил и в Постановлении N 54 (абз. 2 п. 7).

Кроме отрицательной стороны (теперь по таким участкам налоговики вправе доначислить земельный налог с пенями, но ссылка на прежние разъяснения Минфина поможет не уплачивать штраф), есть в этой норме и положительный момент. В случае если кадастровая стоимость земельного участка не определена, нужно использовать нормативную стоимость, а она, как правило, существенно ниже и рыночной, и кадастровой стоимости соседних участков. Более того, Правительство РФ прямо установило, что нормативная цена не должна превышать 75% рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.

Земельный участок под жилищное строительство - не освоен!

В этой ситуации законодатели придерживаются мнения, что неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки, предусмотренной п. 1 ст. 394 НК РФ. Об этом, в частности, говорится в п. 8 Постановления N 54.

Отметим еще одну интересную, на наш взгляд, ситуацию, которая не нашла своего отражения в рассматриваемом Постановлении. Речь идет о передаче земельного участка в аренду. Например, организация имеет на праве собственности земельный участок категории поселений и принимает решение о передаче его в аренду застройщику для строительства многофункционального жилого комплекса. Имеет ли право организация рассчитывать на более низкую (в пределах 0,3%) налоговую ставку?

Да, имеет, ведь гл. 31 НК РФ не предусмотрено изменение ставок земельного налога в связи с передачей земельного участка в аренду. Подтверждено это и Минфином: в Письме от 06.05.2008 N 03-05-05-02/31 отмечено, что в отношении земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, вне зависимости от передачи земельного участка в аренду должна применяться ставка земельного налога, не превышающая 0,3% кадастровой стоимости.

И последнее...

...на что хотелось бы обратить внимание, - это п. 5 ст. 391 НК РФ, в котором отмечено, что налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении.

В Постановлении N 54 разъяснено, что льготой могут воспользоваться налогоплательщики - физические лица, которые используют земельный участок для предпринимательской деятельности (такая возможность не запрещена ст. 391 НК РФ). Еще один важный момент, на который стоит обратить внимание: если налогоплательщик, имеющий право на льготу, обладает несколькими земельными участками, расположенными на территории одного муниципального образования, то уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму осуществляется в отношении только одного из участков. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, в отношении какого из них, после чего оповещает об этом налоговую инспекцию путем подачи заявления и документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы по земельному налогу. В случае если налогоплательщик имеет земельные участки в нескольких муниципальных образованиях, налоговая база уменьшается по каждому из участков.

Земельный налог