Разъездная работа - что платить и как учесть

Трудовое законодательство предусматривает два варианта компенсации работникам расходов, связанных с поездками во время выполнения трудовых обязанностей, - это оплата командировочных расходов и выплаты за разъездной характер работы или работу в пути. И если с командировочными в силу их большей распространенности все более-менее ясно, то по поводу прочих компенсаций постоянно возникают споры.

За примерами далеко ходить не придется. Взять хотя бы недавнее Письмо налоговой службы, в котором утверждается, что надбавки за разъездной характер, выплачиваемые сотрудникам, в расходах могут учесть только те организации, которые применяют общую систему налогообложения. А при УСН подобные расходы доходы уменьшить не могут (см. Письмо ФНС России от 04.04.2011 N КЕ-4-3/5226).
На правомерности подобного подхода мы остановимся чуть ниже, а сейчас давайте подробнее разберемся с сущностью данных доплат. Тем более что от ответа на вопрос "Что же из себя представляют выплаты за разъездной характер работы?" напрямую зависит и их налоговая судьба.

Что же такое "разъездная" выплата?

Ответ на вопрос, вынесенный в подзаголовок, нужно искать в трудовом законодательстве. Ведь именно оно определяет, из каких сумм состоит доход работника, в каких случаях ему положены помимо зарплаты какие-то дополнительные суммы.

Поездкам работника в связи с выполняемыми им трудовыми обязанностями в Трудовом кодексе РФ посвящена целая гл. 24 (ст. ст. 166 - 169 ТК РФ).
Анализ норм ст. ст. 166 и 168.1 позволяет сделать вывод, что с точки зрения трудовых отношений нужно проводить четкое различие между командировкой сотрудника, то есть разовой поездкой по заданию работодателя в другую местность, и работой разъездного характера, то есть такой ситуацией, когда сама суть должностных обязанностей сотрудника заключается в поездках (как, например, у курьера или у различных специалистов, работающих "по вызову"). Более того, Трудовой кодекс по признаку поездок в рабочее время выделяет и еще одну категорию сотрудников - тех, чья работа проходит непосредственно в пути: это могут быть водители, экспедиторы, проводники и т.п.
Далее для каждой из этих трех категорий Трудовой кодекс вводит правила по денежным выплатам. Так, при командировках работнику положено оплатить проезд в обе стороны, проживание, а также выплатить суточные и компенсировать прочие расходы, понесенные в командировке и в связи с ней (ст. 168 ТК РФ). В точности такие же правила ст. 168.1 ТК РФ устанавливает и для работников, которые трудятся в пути или чья работа носит разъездной характер. Проще говоря, им также нужно возместить расходы на проезд, проживание вне места жительства и выплатить суточные и оплатить прочие расходы.
Таким образом, по своей сути выплаты, которые получают сотрудники, работающие в пути или постоянно находящиеся в разъездах, являются обычными компенсациями (ст. 164 ТК РФ). И поэтому с точки зрения трудового законодательства ничем не отличаются от командировочных расходов.

Какие документы нужны для оформления доплат

Перейдем к следующему вопросу - какими документами подтвердить законность "разъездных" выплат. Первый и самый важный документ, который требуется оформить для того, чтобы сотрудники могли законно получать выплаты, связанные с подвижным характером работы, является трудовой договор. В нем согласно ст. 57 Трудового кодекса обязательно нужно указывать на характер работы, если он отличается от обычного. Это значит, что в трудовых договорах сотрудников, которые работают в пути или работа которых связана с разъездами, нужно на этот факт прямо указать отдельной строкой (а лучше отдельным пунктом, чтобы инспектору было проще найти).
Организации нужно также позаботиться об утверждении соответствующими приказами руководителя положений о размере возмещения сотрудникам расходов, связанных с подвижным характером работы, и о порядке такого возмещения (ст. 168.1 ТК РФ). Но это еще не окончательный список. Та же ст. 168.1 требует, чтобы работодатель отдельным приказом или распоряжением утвердил перечень работ, профессий, должностей, которым полагаются данные компенсации. Заметим, что сотрудники контролирующих органов также указывают на необходимость выполнения данных требований ТК РФ (см., например, Письмо ФСС РФ от 02.04.2010 N 02-03-16/08-526П).
После того как все названные документы оформлены, соответствующие работники с ними ознакомлены, можно производить и сами выплаты. При этом расходы на проезд и проживание обычно возмещаются не просто так, а на основании документов, подтверждающих фактически понесенные расходы. Суточные же выплачиваются в том порядке и размерах, которые утвердила организация. В случае с подвижным характером работы суточные могут выплачиваться как за общее количество рабочих дней в месяце, так и за количество дней, реально проведенных сотрудником в разъездах, если такой учет возможен (например, в случае с водителями-дальнобойщиками, экспедиторами). Как видим, в отличие от командировочных расходов порядок документального обоснования выплат в данном случае упрощен. Так, не требуется составлять отдельный распорядительный документ (приказ) каждый раз, как сотрудник отправляется в путь, не требуется оформлять ему четкое задание, а сотруднику не нужно писать отчеты.

Налогообложение выплат

Теперь, когда нам ясна суть выплат сотрудникам, чья работа связана с постоянными разъездами или проходит в пути, с точки зрения трудового законодательства, а также когда нам известны документы, которые требуются для осуществления данных выплат, самое время остановиться подробнее на вопросах налогообложения.
Начнем с налога на прибыль и УСН. И тут мы вынуждены снова обратиться к уже упоминавшемуся в самом начале нашей статьи Письму ФНС России, которым фактически введен запрет на учет данных выплат при расчете налога, уплачиваемого при УСН. Свой вывод работники налоговой службы аргументируют следующим образом. "Разъездные" выплаты в отличие от командировочных прямо ни в гл. 25 "Налог на прибыль организаций", ни в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса не названы. Это, по мнению налоговых органов, означает, что данные расходы должны учитываться как "другие", связанные с производством и реализацией, то есть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Далее же делается закономерный вывод о том, что подобные расходы при упрощенной системе налогообложения учесть не получится, так как в ней перечень расходов строго ограничен теми, что прямо перечислены в ст. 346.16 НК РФ.
Но давайте разберемся, не имеет ли логика налоговой службы изъянов. Как мы помним, исходя из тех определений, содержащихся в трудовом законодательстве, выплаты, которые производятся при командировках, и выплаты в адрес лиц, чья работа проходит в пути или носит разъездной характер, являются однотипными. И те и другие являются по своей сути компенсациями сотрудникам тех расходов, которые они несут в связи с выполнением своих трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ).
Исходя из этого логично было бы предположить, что подобные затраты для целей налогообложения будут учитываться именно как компенсационные выплаты. Если говорить о налоге на прибыль, то это должна быть ст. 255 НК РФ, в п. 3 которой прямо говорится о том, что именно по ней должны учитываться начисления "компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда". Почему же законодатель выделил командировочные расходы из ст. 255 и перенес их в ст. 264, назвав не расходами на оплату труда, а прочими расходами, связанными с производством и реализацией? Может, это ошибка?
Нет, тут законодатель поступил совершенно верно. Дело в том, что командировки не являются ни режимом работы, ни условиями труда. Это всего лишь поездка по заданию работодателя (ст. 166 ТК РФ). Именно поэтому данные расходы не подпадают под действие ст. 255 Налогового кодекса и совершенно справедливо отнесены законодателем к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
А что же разъездная работа и работа в пути? Они также не являются ни режимом работы, ни условием труда. И тому мы находим сразу два подтверждения в Трудовом кодексе. Так, в ст. 57 ТК РФ мы можем увидеть, что законодатели четко разграничивают условия труда и характер работы. К первым относится работа на вредных и опасных производствах, а ко второму - как раз работа в пути и постоянные разъезды. Окончательно сомнения устраняет ст. 209 Трудового кодекса, которая дает четкое определение понятию "условие труда". Согласно ей под условием труда понимается "совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника".
Таким образом, наше расследование, как это ни печально, подтверждает правоту налоговых органов. Действительно, выплаты сотрудникам, работающим в пути или постоянно находящимся в разъездах, нужно учитывать по ст. 264 НК РФ. А так как отдельного пункта в этой статье для них не предусмотрено, то для целей налога на прибыль это будет пп. 49 п. 1. Причем учитываются расходы полностью, без какого-либо нормирования. Что же касается УСН, то при этом режиме налогообложения подобные выплаты поставить в уменьшение налоговой базы не получится.
Справедливости ради отметим, что в правовых базах можно найти более раннее Письмо Минфина, из которого следует, что суммы, выплачиваемые на основании ст. 168.1 ТК РФ, можно учесть при УСН как расходы на оплату труда (см., например, Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-05-02-04/121). Но, на наш взгляд, применять данное Письмо сегодня рискованно. Ведь, во-первых, оно достаточно "древнее", выпущено в 2006 г., а с тех пор подходы к налогообложению значительно изменились, в том числе и у судебной ветви власти. А во-вторых, Письмо ФНС России, о котором мы говорим, согласовано с Минфином, о чем прямо указывается в его тексте. Значит, велика вероятность, что Минфин также пересмотрел свой подход.

Зарплатные налоги и отчисления

Коль мы затронули тему налогообложения "разъездных" выплат, нельзя не остановиться на вопросах начисления страховых взносов и НДФЛ. Тут в отличие от налога на прибыль и УСН все достаточно просто. Поскольку выплаты, производимые в порядке ст. 168.1 ТК РФ, являются компенсационными и напрямую связаны с выполнением работником своих трудовых обязанностей, страховые взносы на обязательное социальное страхование на них начислять не нужно (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19). При этом взносы не начисляются на всю сумму компенсации при условии, что она соответствует размерам, установленным во внутреннем нормативном акте организации (том самом приказе руководителя, о котором мы говорили в начале статьи, - п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ, Письмо ФСС РФ от 02.04.2010 N 02-03-16/08-526П).
Схожим образом решается вопрос и с НДФЛ. Раз данные выплаты являются компенсационными, то от НДФЛ они освобождены на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. А поскольку лимитирование суточных в данном пункте введено только для командировочных расходов, "разъездные" суточные освобождаются от налога на доходы физических лиц в полном размере (Письмо Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-06-01/230).
И в заключение еще несколько слов о важности документального оформления "разъездных" выплат. Обратите внимание, что во всех документах организации речь должна идти именно о тех выплатах, которые предусмотрены ст. 168.1 ТК РФ, то есть о компенсации проезда, проживания, прочих расходов, связанных с поездкой, а также о суточных. Именно эти выплаты будут признаваться компенсационными и освобождаться от зарплатных налогов.
Если же в документах фигурируют еще и надбавки к заработной плате за разъездной характер работы, то они уже будут лишены льготного статуса, поскольку по своей сути являются уже не компенсацией, а частью заработной платы (ст. 129 ТК РФ). А заработная плата облагается страховыми взносами и НДФЛ на общих основаниях (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19).

Расходы