Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Раздельный учет при исчислении НДС: налоговые риски

 

Налоговые риски, связанные с возможными нежелательными финансовыми последствиями для организации из-за совершенных ошибок при исчислении НДС, требуют повышенного внимания и тщательного управления. Сложность управления указанными рисками вызвана, в частности, отсутствием четкого и однозначного правового регулирования в отношении данного налога. Например, гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ налогоплательщикам предписано ведение раздельного учета. Рассмотрим практические аспекты организации данного учета и налоговые риски, возникающие при этом у организации, которая одновременно осуществляет операции, как подлежащие налогообложению НДС, так и не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения).
Согласно ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее - товары) налогоплательщику:

• учитываются в стоимости таких товаров - по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету - по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам, основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В рассматриваемом случае организация обязана вести:

• раздельный учет указанных операций (п. 4 ст. 149 НК РФ);
• раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, основным средствам и нематериальным активам ("входной" НДС), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).

При реализации товаров на экспорт, которая облагается НДС по ставке 0%, порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам, приобретенным для производства и (или) реализации экспортируемых товаров, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). На основании данной нормы налоговые органы, а также в некоторых случаях и судебные органы указывают на необходимость вести раздельный учет и в этом случае. В то же время НК РФ прямо не закрепляет данную обязанность за налогоплательщиком.

Необходимо обратить внимание на следующее: законодательством установлено, что объектами раздельного учета являются хозяйственные операции, не подлежащие налогообложению, а также суммы НДС по приобретенным товарам и (или) активам (например, основным средствам).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм "входного" НДС его сумма вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Таким образом, законодательно установлена дополнительная финансовая ответственность налогоплательщика в виде суммы "входного" НДС. При этом дополнительная финансовая ответственность налогоплательщика за отсутствие раздельного учета хозяйственных операций, не подлежащих налогообложению, законодательством не предусмотрена.

Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм "входного" НДС в тех налоговых периодах (кварталах), в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, право не вести раздельный учет в настоящее время имеют как организации, занимающиеся производством товаров, так и торговые организации, самостоятельно не производящие товарные ценности.

Напомним, что расходы на приобретение и (или) реализацию товаров принимают участие при расчете пропорции начиная с 1 октября 2011 г. (данное положение внесено в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ). До указанной даты в данной правовой норме упоминались исключительно расходы на производство товаров, что порождало правовую неопределенность, связанную с возможностью применения данной нормы торговыми организациями.

При этом главное финансовое ведомство страны и ранее допускало для торговых организаций возможность отказаться от ведения раздельного учета при выполнении требований 5% (Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-07-11/03, от 28.06.2011 N 03-07-11/174). В то же время налоговые органы придерживались иной точки зрения: правило 5% не может быть применено торговыми организациями, а также организациями, которые наряду с собственным производством осуществляют операции, связанные с продажей покупных товаров. В обоснование своей точки зрения они ссылались на дословное толкование абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в котором речь шла только о расходах на производство и о товарах, работах, услугах, используемых в производстве (Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475). Указанная позиция, в частности, была поддержана судебным органом (Определение ВАС РФ от 05.03.2009 N ВАС-3302/08).

В НК РФ также не определено понятие "раздельный учет" и не регламентирован порядок его ведения. Под раздельным учетом можно понимать любую экономически обоснованную методику, позволяющую достоверно определить необходимые показатели, которую налогоплательщики вправе разработать самостоятельно. В частности, аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 N А58-3586/2008 и ФАС Московского округа от 04.07.2008 N КА-А40/6077-08.

Необходимо обратить внимание, что НК РФ не содержит требования включать методику ведения раздельного учета операций и сумм "входного" НДС в учетную политику организации. В то же время официальная точка зрения по данному вопросу сформулирована в Письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237, согласно которому указанный порядок раздельного учета затрат устанавливается в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденном Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, и должен быть оформлен внутренним нормативным документом (приказом, распоряжением, положением об учетной политике и пр.). При этом раздельный учет сумм "входного" НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику и уплаченному им при приобретении товаров, используемых при производстве и реализации продукции.

Исходя из официальной позиции государственных органов, можно сделать вывод, что налогоплательщик обязан закреплять во внутренних документах способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций. Отсутствие указанных внутренних документов свидетельствует о том, что методика ведения раздельного учета налогоплательщиком не разрабатывалась. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в судебном порядке.

При этом имеют место случаи, когда судебные органы придерживаются иной точки зрения. Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 06.03.2012 N А40-140274/10-4-840 и ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 N А53-19990/2010 отмечается, что НК РФ не обязывает налогоплательщика закреплять способы раздельного учета непосредственно в учетной политике. Налогоплательщик вправе подтвердить фактическое ведение раздельного учета любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, для снижения налоговых рисков можно, например, рекомендовать:

• организовать синтетический учет путем использования системы субсчетов для обобщения первичных документов по каждой операции, а также подробный аналитический учет в разрезе применяемых счетов синтетического учета;
• утвердить фактически применяемую методику ведения раздельного учета внутренним распорядительным документом;
• включить утвержденную методику в учетную политику организации. Допустимо также в учетной политике предусмотреть норму, содержащую ссылку на внутренний документ, которым утверждена указанная методика.

Представим пример выдержки из учетной политики организации, определяющей порядок раздельного учета.

Организация ведет раздельный учет путем открытия дополнительных субсчетов к балансовым счетам рабочего плана счетов, а именно:

• счет 90, субсчета "Продажи, облагаемые НДС" и "Продажи, не облагаемые НДС";
• счет 19, субсчета "НДС, относящийся к операциям по реализации, облагаемым НДС", "НДС, относящийся к операциям по реализации, не облагаемым НДС, "НДС, подлежащий распределению".

На счете 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению", учитывается налог, относящийся к:

• запасам (сырье, производственные материалы, товары), которые планируется использовать в деятельности, подлежащей налогообложению, и деятельности, освобожденной от налогообложения;
• общехозяйственным расходам, включая расходы на материалы, которые планируется использовать в общехозяйственных целях;
• объектам основных средств и нематериальных активов, которые планируется использовать в общехозяйственных целях или одновременно в облагаемых и необлагаемых видах деятельности. В книге покупок соответствующие счета-фактуры, выставленные продавцами, фиксируются не в полной сумме, а лишь в той части, которая предъявляется к вычету. Такие счета-фактуры регистрируются в книге покупок последним числом налогового периода после выявления соответствующей пропорции.

Пропорция для распределения сумм "входного" НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (квартал).

Для определения подлежащих распределению сумм "входного" НДС необходимо на стадии совершения хозяйственных операций производить классификацию осуществляемых расходов, устанавливать их связь (прямую или косвенную) с будущими экономическими выгодами (доходами). При этом распределение необходимо производить в том налоговом периоде (квартале), в котором признаны расходы, приняты на учет товарно-материальные ценности.

Необходимо обратить внимание, что закрепленная в НК РФ методика определения указанной пропорции носит императивный характер. Данная правовая норма не позволяет организации применять иную самостоятельно разработанную методику определения пропорции (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности). Данный вывод вытекает из анализа правовых норм и подтверждается, в частности, решением судебных органов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

Важно отметить, что при определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Обоснование указанной точки зрения изложено в Определении ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08.

Актуальным является вопрос, необходимо ли учитывать НДС при расчете рассматриваемой пропорции. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит соответствующих разъяснений. Официальная позиция заключается в том, что при определении пропорции суммы необходимо учитывать без НДС, так как это обеспечит сопоставимость получаемых результатов. В Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-11/162 указывается, что для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета НДС.

Судебной практикой по указанному вопросу единая точка зрения не выработана. Позиция Минфина России подтверждается, например, Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21. В то же время в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А55-6224/05-22 суд отметил, что действующее налоговое законодательство, в частности п. 4 ст. 170 НК РФ, не содержит требования о том, чтобы выручка по облагаемым видам услуг определялась без учета НДС.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 05.10.2006 по делу N А12-7419/06-С61 судебный орган указал, что в налоговом законодательстве отсутствует четкое определение понятия "стоимость товара", поэтому трактовать данный термин можно неоднозначно, а все неустранимые сомнения толкуются в силу п. 7 ст. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика. Следовательно, указанная пропорция может рассчитываться с учетом НДС.

Таким образом, целесообразно рекомендовать организации закрепить данный вопрос в учетной политике для целей исчисления НДС. Расчет ежеквартального распределения НДС необходимо оформлять бухгалтерской справкой, форма которой должна быть также утверждена учетной политикой. При этом указанная форма является налоговым регистром и должна соответствовать всем требованиям, предусмотренным ст. 313 НК РФ.

Необходимо обратить внимание, что момент отгрузки товара может не совпадать с моментом перехода права собственности на него. При этом датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Соответственно, стоимость отгруженных товаров может не совпадать со стоимостью товаров, реализованных в течение налогового периода.

Ранее на практике существовала сложность с определением пропорции по приобретенным основным средствам и материальным активам, которые принимались к учету в первом или втором месяце квартала. К этому сроку стоимость отгруженных в течение квартала товаров еще неизвестна, указанную пропорцию до окончания налогового периода рассчитать не представлялось возможным. Однако при расчете пропорции уже по итогам квартала иногда возникала необходимость изменять первоначальную стоимость объекта основных средств.

Начиная с 1 октября 2011 г. по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров.

НК РФ не содержит определения термина "совокупные расходы" и соответствующего алгоритма их расчета.

По общему правилу если НК РФ не устанавливает порядка расчета того или иного показателя, то налогоплательщик вправе использовать любой избранный им способ и закрепить его в учетной политике. Данная точка зрения находит подтверждение в Письме ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475.

В сложившейся ситуации данные совокупные расходы можно рассматривать в двух аспектах:

• как сумму всех расходов, непосредственно связанных с приобретением, производством и (или) реализацией (прямые расходы) разных видов продукции (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС, или
• как совокупность прямых и части косвенных (общехозяйственных) расходов, которые относятся к производству и (или) реализации данного вида продукции. При этом критерий распределения косвенных (общехозяйственных) расходов между производством и (или) реализацией различных видов продукции определяется внутренним распорядительным документом, которым устанавливаются правила формирования (калькулирования) полной себестоимости выпускаемой (реализуемой) продукции. В качестве указанного критерия распределения может выступать, например, заработная плата производственного (коммерческого) персонала или стоимость используемого сырья и материалов, которые составляют материальную основу выпускаемой продукции, а также покупная стоимость товаров.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не разъясняет термина "совокупные расходы", воспользуемся нормами ст. 11 НК РФ и обратимся к методологии бухгалтерского учета, в котором существует синтетический счет 20 "Основное производство". При этом установлены два возможных способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) - полная фактическая и неполная (сокращенная) себестоимость. Отличие указанных способов заключается в вариантах учета косвенных (общехозяйственных) расходов, которые либо подлежат распределению между объектами калькулирования (например, видами деятельности, видами выпускаемой продукции), либо включаются в расходы отчетного периода без распределения между указанными объектами. В первом случае доли косвенных расходов, рассчитанные в соответствии с методикой, определенной организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета, списываются в дебет счетов 20 по каждому объекту калькулирования с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы". При формировании сокращенной себестоимости указанные расходы со счета 26 списываются непосредственно на счет 90 "Продажи" без распределения между объектами калькулирования.

Таким образом, определение величины совокупных расходов, например, на производство в данном случае зависит от принятой организацией учетной политики. В обоснование указанной точки зрения приведем Постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 по делу N А06-333/08, в соответствии с которым судебный орган решил, что при отсутствии правового регулирования данного вопроса налогоплательщик вправе самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов на производство, связанных с осуществлением не облагаемой НДС деятельности. При этом налогоплательщик доказал, что методика ведения раздельного учета, установленная в его учетной политике, предусматривала учет только прямых расходов, отраженных на счете 20.

В то же время комплексное толкование совокупности правовых норм, предусмотренных п. 4 ст. 170 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что в целях распределения НДС совокупные расходы на не облагаемую НДС деятельность состоят как из прямых, так и косвенных расходов. Таким образом, независимо от метода списания (учета) косвенных расходов, используемого в бухгалтерском учете организации, они по своей экономической сути являются частью совокупных расходов на производство продукции. В подтверждение данной точки зрения можно привести следующий аргумент: ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.10.2008 N Ф04-6067/2008(12954-А46-40), Ф04-6067/2008(12957-А46-40) указал, что отсутствие в НК РФ соответствующего алгоритма расчета не дает основания применять алгоритм, принятый организацией в целях бухгалтерского учета.

В соответствии с Письмом Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174 под совокупными расходами следует понимать расходы:

• связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров.

При этом для расчета предельного размера расходов по не облагаемым НДС операциям, по мнению налоговых органов, следует использовать как прямые, так и общехозяйственные затраты, приходящиеся на необлагаемые операции (Письмо ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@).

В сложившейся ситуации для снижения налоговых рисков организациям можно рекомендовать детально разработать подробную методику определения совокупных расходов и распределения сумм "входного" НДС и использовать указанный документ при защите своих законных прав при возникновении споров с налоговыми органами (пример).

Пример. Организацией, осуществляющей производственную деятельность, разработана и применяется следующая методика, закрепленная в приложении к учетной политике.

1. В момент признания расходов организация определяет их связь (прямую или косвенную) с конкретным видом осуществляемой деятельности (облагаемой НДС или освобожденной от налогообложения). Суммы "входного" НДС при этом учитываются на соответствующих синтетических субсчетах, открываемых к счету 19.

2. Определяется величина совокупных расходов на производство продукции, не облагаемой НДС. В состав совокупных расходов включаются расходы, непосредственно связанные с производством продукции (сырье, производственные материалы, заработная плата производственного персонала и страховые взносы, услуги сторонних организаций производственного характера), а также общехозяйственные расходы. Распределение общехозяйственных расходов производится пропорционально заработной плате производственного персонала.

3. Определяется общая величина совокупных расходов на производство продукции.

4. Определяется доля совокупных расходов на производство продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме совокупных расходов на производство продукции. Если она не превышает 5%, то вся сумма "входного" НДС полностью принимается к вычету при расчетах с бюджетом. Если указанная доля превышает 5%, то организация производит дальнейшее распределение сумм "входного" НДС.

5. Определяется стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС.

6. Определяется общая стоимость отгруженной продукции, под которой понимается ее продажная стоимость без учета НДС, отражаемая в книге продаж за соответствующий налоговый (отчетный) период.

7. Определяется сумма подлежащего распределению "входного" НДС по материалам, работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам, которая не подлежит принятию к вычету при расчетах с бюджетом.

8. Определяется сумма подлежащего распределению "входного" НДС по материалам, работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам, которая принимается к вычету при расчетах с бюджетом.

9. Если за налоговый период отгрузка (реализация) не производилась, то НДС, учитываемый на счете 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению", распределяется в пропорции, которая была сформирована в предыдущем налоговом периоде (ближайшем к данному налоговому периоду, в котором производилась отгрузка (реализация).

Произведем распределение "входного" НДС по общехозяйственным расходам организации.

 

Показатели хозяйственной деятельности организации за II квартал 2012 г., тыс. руб.

Показатель	Облагаемая деятельность	Необлагаемая деятельность	Сумма
Прямые расходы	12 000	6 000	18 000
В том числе заработная плата производственного персонала	6 000	1 500	7 500
Общехозяйственные расходы	-	-	8 000
"Входной" НДС по общехозяйственным расходам	-	-	1 440
Стоимость отгруженной продукции	24 000	10 000	34 000

 

1. Определим долю заработной платы производственного персонала, относящуюся к необлагаемой деятельности: 1500 тыс. руб. : 7500 тыс. руб. x 100 = 20%.

2. Определим долю общехозяйственных расходов, относящихся:

к необлагаемой деятельности: 8000 тыс. руб. x 20% = 1600 тыс. руб.;

к облагаемой деятельности: 8000 тыс. руб. x 80% = 6400 тыс. руб.

3. Определим совокупные расходы на производство:

по необлагаемой деятельности: 6000 тыс. руб. + 1600 тыс. руб. = 7600 тыс. руб.;

по облагаемой деятельности: 12 000 тыс. руб. + 6400 тыс. руб. = 18 400 тыс. руб.

Всего: 7600 тыс. руб. + 18 400 тыс. руб. = 26 000 тыс. руб.

4. Определим соотношения совокупных расходов на производство по необлагаемой деятельности к общей величине совокупных расходов на производство:

7600 тыс. руб. : 26 000 тыс. руб. x 100 = 29,23%, т.е. организация обязана вести раздельный учет сумм "входного" НДС.

5. Определим долю стоимости отгруженного товара (не облагаемого НДС) в общей стоимости отгруженного товара: 10 000 тыс. руб. : 34 000 тыс. руб. x 100 = 29,41%.

6. Определим долю "входного" НДС по общехозяйственным расходам, относящуюся к необлагаемой деятельности: 1440 тыс. руб. x 29,41% = 424 тыс. руб.

7. Определим долю "входного" НДС по общехозяйственным расходам, принимаемую к вычету при расчетах с бюджетом: 1440 тыс. руб. x (100% - 29,41%) = 1016 тыс. руб.

Октябрь 2012 г.