Привлечение к ответственности, по статье 122 НК РФ, в случае выявления расхождения сведений, отраженных в книге продаж и указанных в налоговых декларациях

Налоговый орган по результатам проведения выездной налоговой проверки по НДС в отношении организации выявил расхождение сведений о реализации товаров, отраженных в книге продаж, со сведениями, указанными в налоговых декларациях. При этом первичные документы организации налоговым органом не проверялись. Правомерно ли в указанном случае привлечение налоговым органом организации к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом п. 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно абз. 2 названного пункта вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 3 названной статьи налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

На основании изложенного следует, что НК РФ относит к первичным документам в том числе счета-фактуры.

Вместе с тем в соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 16 названных Правил установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 17.06.2008 по делу N А26-4219/2007 указал, что книга покупок не относится к первичным документам, на основании которых налогоплательщик предъявляет суммы НДС к вычету и возмещению, а, по своей сути, является регистром учета.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 по делу N А12-2987/2009.

Таким образом, очевидно, что книга продаж в отличие от счетов-фактур не является первичным документом, на основании которого налогоплательщик заявляет НДС к вычету.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно абз. 2 ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

При этом ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 10.02.2009 по делу N А06-4777/2008 указал, что в соответствии с пп. 3 и 8 п. 1 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

Как было указано выше, книга продаж первичным документом не является.

В этом же Постановлении ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что в случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и документами бухгалтерского учета (книгой продаж) должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов - налоговая декларация или книга продаж - не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога. Чтобы выводы проверяющих были достоверными и правильными, должны быть учтены все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности.

Аналогичный вывод сделан ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.06.2008 по делу N А26-4219/2007.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.05.2009 по делу N А53-19504/2008 указал, что вывод налогового органа о неполной уплате НДС должен основываться на исследовании представленных обществом первичных документов.

Вместе с тем ст. 122 НК РФ предусматривает для налогоплательщика ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Таким образом, следует, что без исследования первичных документов налоговый орган не может определить, произошло ли занижение налоговой базы, и, как следствие, привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

На основании изложенного следует, что привлечение налоговым органом организации к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае выявления расхождения сведений, отраженных в книге продаж и указанных в налоговых декларациях, без исследования первичных документов организации неправомерно.

Налоговая ответственность, Налоговая декларация