Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Расходы фирмы для налогообложения прибыли (окончание)

 

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Среди прочих расходов, связанных с производством и реализацией, есть такие, которые чаще всего попадают "под прицел" налоговых инспекторов.

 

Расходы на нормальные условия труда

Учитывать при расчете налога на прибыль расходы на бытовые нужды сотрудников налоговики не разрешают, ссылаясь на п. 1 ст. 252 (связь с деятельностью, направленной на получение дохода) и п. 29 ст. 270 (затраты в пользу работников) Налогового кодекса.

Многие компании предпочитают не спорить и не учитывают такие расходы при расчете налога на прибыль, переплачивая его. Однако практика показывает, что можно убедить инспекторов в экономической обоснованности расходов на заботу о сотрудниках. Налоговый кодекс России дает право компаниям уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Компания обустроила на своей территории помещение для приема пищи. Обосновать расходы на это помогут такие аргументы.

1. В ст. 22 Трудового кодекса России сказано, что работодатель должен обеспечивать бытовые нужды сотрудников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Статья 223 обязывает его оборудовать помещение для приема пищи.

2. Есть перечень предметов, которыми оборудуют помещения для приема пищи. Это умывальник, стационарный кипятильник (с учетом требований времени его заменит электрический чайник), электрическая плита (ее эквивалент - микроволновая печь) и холодильник. Об этом сказано в п. 2.52 СНиП 2.09.04-87* "Административные и бытовые здания" (утв. Постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г. N 313).

Обратите внимание: СНиП 2.09.04-87* предназначены для проектирования зданий, но практика показывает, что суды принимают их как дополнительное доказательство обоснованности расходов.

3. Отсутствие вблизи предприятия пунктов общественного питания вызывает производственную необходимость оборудования комнаты для приема пищи.

4. В пользу фирм, оборудовавших помещения для приема пищи сотрудниками, выступают многие суды (Постановления ФАС Уральского округа от 11 января 2006 г. по делу N Ф09-5989/05-С7, ФАС Центрального округа от 12 января 2006 г. по делу N А62-817/2005, ФАС Московского округа от 27 марта 2008 г. по делу N КА-А40/2214-08).

Обосновать приобретение такого оборудования, как кондиционеры, обогреватели, вентиляторы, для обеспечения нормальных условий труда можно так.

1. В ст. 25 Федерального закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" сказано, что рабочие места не должны оказывать вредного влияния на здоровье сотрудников. Поэтому оборудование рабочих мест должно способствовать предупреждению травм и профессиональных заболеваний.

2. В производственных помещениях установлены компьютеры и копировальная техника. Поэтому рабочие места с таким оборудованием требуется проветривать (п. 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача от 3 июня 2003 г. N 118) и п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03 (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача от 3 мая 2003 г. N 107)).

Указанные нормы действуют, если помещения не оборудованы вентиляцией или она функционирует не в полной мере. Это можно подтвердить актами службы охраны труда, техдокументацией на помещение.

Если вентиляция в порядке, покупку кондиционеров и обогревателей можно обосновать необходимостью поддерживать в производственных помещениях нормальную температуру и влажность воздуха. Значения этих показателей по видам работ установлены в СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений" (утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 1 октября 1996 г. N 21).

Нормы температуры воздуха для "сидячих" профессий и управленческого персонала - не ниже 22 градусов зимой и не выше 25 градусов летом. Относительная влажность воздуха должна быть ниже 40% в любое время года. Такие условия "не вызывают отклонений в состоянии здоровья, создают предпосылки для высокого уровня работоспособности и являются предпочтительными на рабочих местах".

3. Составить протокол об отклонениях температуры и влажности воздуха. Порядок измерения показателей изложен в разд. 7 СанПиН 2.2.4.548-96, утвержденного Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 1 октября 1996 г. N 21. Протокол должен заверить специалист, ответственный за охрану труда.

4. Привести пример: выигранное компанией дело на эту тему - Постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2008 г. по делу N Ф09-3355/08-С3.

Минфин России затраты на покупку кулера и питьевой воды признает обоснованными, но только если компания докажет, что вода из стационарного водопровода не пригодна для питья. Подтверждающим это документом чиновники считают заключение санитарно-эпидемиологической службы (Письма Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/408 и ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@).

На практике получить такое заключение от СЭС сложно. Поэтому можно привлечь независимых экспертов, имеющих лицензию на такую деятельность.

Ситуация хуже, если у компании нет никакого заключения. Но поспорить можно: конкретный перечень нормальных условий труда в Трудовом кодексе РФ не утвержден. Поэтому компания включила в него обеспечение сотрудников питьевой водой и отразила эту обязанность в коллективном договоре (ст. ст. 41, 163 ТК РФ).

Дополнительно можно сослаться на Рекомендации по планированию мероприятий по охране труда (утв. Постановлением Минтруда России от 27 февраля 1995 г. N 11), в которых к охране труда отнесено приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков (п. 2.19 названных Рекомендаций).

Судьи поддерживают указанные доводы (Постановления ФАС Поволжского округа от 13 июня 2006 г. по делу N А55-22580/05-30, от 7 февраля 2008 г. по делу N А57-597/07, ФАС Московского округа от 18 декабря 2007 г. по делу N КА-А40/13151-07).

Затраты на обустройство комнат отдыха (стоимость мебели, телевизора, музыкального центра и т.д.) тоже можно отнести к расходам на нормальные условия труда и списать при расчете налога на прибыль. Обосновать это можно следующими доводами.

1. Работодатель обязан обеспечивать санитарно-бытовые нужды работников (ст. 223 ТК РФ), в том числе оборудовать комнаты для отдыха и психологической разгрузки (ст. ст. 22, 223 ТК РФ).

2. Конкретного перечня предметов для оборудования комнаты отдыха в трудовом законодательстве нет. Компания утверждает его самостоятельно в коллективном договоре или локальном нормативном акте (положении, приказе и т.п.). Причем в рамках мероприятий по охране труда (ст. ст. 41, 163 ТК РФ).

3. Нужно документально подтвердить необходимость оборудования комнат наличием на предприятии сотрудников, работающих в режиме ненормированного рабочего дня или посуточно (заверенные руководством списки таких сотрудников, трудовые договоры, правила внутреннего трудового распорядка и т.д.).

4. В качестве примера можно привести выигранные компаниями судебные процессы (Постановления ФАС Поволжского округа от 5 сентября 2006 г. по делу N А12-2078/2006-С29, от 27 апреля 2007 г. по делу N А55-11750/06-3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. по делу N А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1).

Таким образом, практика показывает: для того чтобы учесть расходы на "комфорт" при расчете налога на прибыль, нужно чтобы они были увязаны с необходимостью для фирмы выполнять санитарные или строительные правила. Достаточно указать на соответствующий пункт СанПиН. Помогут и строительные нормы и правила (СНиП), которые устанавливают требования к безопасности труда.

Если расходы фирмы не подпадают под санитарные правила, нужно найти хотя бы общие обоснования в Трудовом кодексе России (например, в разделе "Охрана труда").

Обязательно прописать это в коллективном договоре, правилах трудового распорядка, приказе руководителя и т.п. (там же дать ссылку на СанПиН, СНиП и ТК РФ). При этом нужно указать, что данные расходы способствуют повышению производительности труда, снижению утомляемости и заболеваемости работников. Что, бесспорно, направлено на извлечение дохода.

Автомобиль сотрудника

Чтобы не тратиться на покупку транспорта, многие фирмы практикуют использование автомобилей, принадлежащих работникам (с их согласия). Оформить такие отношения можно несколькими способами:

- выплачивать работнику компенсацию за использование его автомобиля в производственных целях;

- взять автомобиль работника в аренду.

Компенсации в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 (1200 руб. или 1500 руб., в зависимости от мощности двигателя), учитываются при расчете налога на прибыль и не облагаются ЕСН и НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 217 НК РФ). Компенсации свыше указанных ограничений при расчете налога на прибыль не учитываются.

Для уменьшения прибыли при использовании автомобиля сотрудника выгоднее не компенсировать затраты, а заключить договор аренды автомобиля без экипажа.

При этом все расходы, связанные с содержанием автомобиля (арендная плата, ремонт, ГСМ), при расчете налога на прибыль можно учесть в полном объеме (Письмо Минфина России от 13 июля 2007 г. N 03-04-06-02/138).

Что касается зарплатных налогов, то при выплате работнику арендной платы фирма должна удержать с этой суммы НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Причем ЕСН ни арендная плата, ни возмещение расходов по эксплуатации автомобиля не облагаются (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Пример. Компания использует в производственной деятельности автомобиль сотрудника.

Ежемесячно в пользу этого сотрудника компания выплачивает 10 000 руб.

Ситуация 1. Указанная сумма является компенсацией.

При расчете налога на прибыль можно учесть только сумму компенсации в пределах норм. Предположим, эта сумма составляет 1500 руб. С суммы превышения нужно начислить налог на прибыль в сумме 1700 руб. ((10 000 руб. - 1500 руб.) x 20%).

Никакие иные расходы, связанные с содержанием автомобиля, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Сумму 1700 руб. нужно перечислить в бюджет.

Ситуация 2. Указанная сумма является выплатой по договору аренды автомобиля без экипажа. Предположим, затраты на текущий ремонт и ГСМ за отчетный месяц составили 3000 руб.

При расчете налога на прибыль можно учесть все указанные расходы, связанные с арендой автомобиля, в сумме 13 000 руб. (10 000 + 3000).

Сумма 2600 руб. (13 000 руб. x 20%) остается в компании. Реальная экономия налога на прибыль для компании составит 4300 руб. (1700 + 2600) в месяц, 51 600 руб. (4300 x 12) в год.

Земельные участки

Приобретая земельный участок, компания в целях оптимизации налоговой нагрузки вправе выбрать способ признания расходов на покупку:

- равномерно - в течение установленного фирмой срока;

- неравномерно, в размере не более 30% от налоговой базы по налогу прибыль прошлого периода, - до полного их погашения (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Обратите внимание: право выбора предоставлено в отношении договоров купли-продажи земельных участков, заключенных в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (Закон от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ). Право выбирать способ признания расходов на покупку земельного участка относится только к случаям, когда он приобретается у государства или муниципалитета.

Выбор индивидуален для каждой фирмы. Определить оптимальный с точки зрения налога на прибыль способ особенно важно в случае приобретения нескольких земельных участков. При выборе стоит учитывать ряд факторов.

1. Нестабильность финансовых результатов деятельности компании. В этом случае более приемлемо списывать расходы на землю равномерно.

2. Значительность суммы прибыли за предыдущий налоговый период. В таком случае выгоднее применить неравномерный способ. При этом может оказаться, что все расходы на участок спишутся сразу.

3. Незначительность (относительно размера налоговой базы по налогу на прибыль) траты на приобретение земельного участка и значительная прибыль текущего периода. В этой ситуации выгоднее выбрать способ неравномерного списания.

4. Значительность траты на приобретение земельных участков (как одного, так и нескольких) и значительная прибыль текущего периода. В этой ситуации следует учесть, что при неравномерном способе нельзя превышать предел в 30%. Значит, при больших капиталовложениях организация должна будет еще и платить значительные суммы налога на прибыль. Поэтому рациональнее использовать равномерный способ, так как налоговую базу можно уменьшать без ограничений по сумме затрат.

Обратите внимание: срок равномерного признания расходов по каждому земельному участку не должен быть меньше пяти лет (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Расходы на НИОКР

Возможность оптимизировать списание расходов на НИОКР на сегодня есть у той организации, которая начинает использовать их результаты не сразу, а через некоторое время после окончания работ. Это зависит от того, истек срок для списания данных расходов при расчете налога на прибыль или нет. Возможность предоставлена самой налоговой службой.

Напомним, что в общем случае при использовании результатов НИОКР в производственной деятельности расходы, связанные с проведением этих работ, списывают равномерно в течение одного года. Срок отсчета начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем окончания НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Обратите внимание: моментом окончания НИОКР считают момент подписания акта сдачи-приемки работ.

Организация вправе использовать результаты НИОКР по истечении некоторого времени после их окончания. Это разрешено и финансистами, и налоговиками (Письма Минфина России от 11 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/524, ФНС России от 28 октября 2005 г. N 02-1-07/87). Но в отношении периода, в течение которого можно списывать расходы на НИОКР в такой ситуации, определенности нет.

Минфин России в своем Письме указал, что в случае переноса срока начала использования результатов НИОКР, годичный срок, установленный для списания затрат, начинает течь с момента начала использования результатов работ. Например, работы окончены в феврале, а компания начала использовать результаты с мая. Списывать расходы надо начинать с мая в течение 12 последующих месяцев (по апрель следующего года).

Налоговая служба в своем Письме излагает другую точку зрения. В указанной ситуации затраты на НИОКР можно списывать равномерно в течение времени, оставшегося до окончания года, отведенного для списания. Например, работы окончены в феврале, а компания начала их использовать с мая. Списывать расходы можно начиная с мая по февраль следующего года (включительно).

Налоговый кодекс России дает право организации самой выбрать вариант списания затрат на НИОКР в случае переноса срока начала использования их результатов (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Пример. Компания провела НИОКР, в результате которых повышается производительность технологического оборудования. Стоимость работ по договору составила 1 416 000 руб. (в т.ч. НДС - 216 000 руб.).

Работы приняты, оплачены и признаны положительными для использования в производстве в феврале. Но фактически компания начала их использовать в производстве с мая.

Ситуация 1. Организация списывает расходы на НИОКР в течение 12 месяцев (с мая текущего года по апрель следующего) по 100 000 руб. ((1 416 000 руб. - 216 000 руб.) : 12 мес.).

Ситуация 2. Организация списывает расходы на НИОКР с мая текущего года по февраль следующего (в течение 10 месяцев) по 120 000 руб. ((1 416 000 руб. - 216 000 руб.) : 10 мес.).

Очевидно, что в рассмотренной ситуации при выборе порядка, предложенного налоговиками, расходы на НИОКР будут учтены в расходах быстрее, чем по методу финансистов.

Как учесть лизинговые платежи до начала эксплуатации и увеличить расходы

Бывает, что полученное по договору лизинга имущество, которое учитывает на балансе лизингополучатель, нельзя начать сразу эксплуатировать (например, если требуется сборка и монтаж оборудования). Однако порядок уплаты лизинговых платежей от этого не зависит: их нужно перечислять в соответствии с договором.

Инспекторы пытаются исключать такие платежи из налоговой базы и доначислять налог.

Поэтому многие, чтобы избежать судебных разбирательств, начинают включать в расходы лизинговые платежи только после того, как начнут начислять амортизацию по этому имуществу.

Такую осторожность можно считать излишней. Есть Письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/397, в котором сказано, что компания может отнести на расходы лизинговый платеж до начала амортизации имущества (до ввода объекта в эксплуатацию).

Обратите внимание: для того чтобы отнести на расходы лизинговый платеж до ввода объекта в эксплуатацию, финансисты установили условие. Лизингополучатель должен доказать обоснованность такой задержки.

Полезно также знать, что в указанном Письме финансисты разрешили учитывать в прочих расходах комиссию, которую лизингополучатель заплатил лизингодателю за оформление документов по договору. Этот расход можно признать в том отчетном периоде, к которому он относится.

Обратите внимание: если стороны согласовали график лизинговых платежей и отразили его в договоре, то обязанность их уплаты возникает после подписания договора. При этом факт ввода оборудования в эксплуатацию значения не имеет.

Главное, чтобы оборудование было действительно передано (должен быть акт приема-передачи), а необходимость провести работы по монтажу и сборке подтверждена документально.

Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов включают обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (ст. 265 НК РФ).

Ликвидация ненужного имущества

Ликвидация ненужного имущества снижает платежи в бюджет.

Но прежде чем это произойдет, необходимо провести инвентаризацию. С точки зрения оптимизации налога на прибыль это мероприятие перестает быть формальным.

Если на балансе организации есть неиспользуемые основные средства (сломанные, не подлежащие ремонту или морально устаревшие), их стоит ликвидировать, то есть вывести из эксплуатации (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Что такое моральный износ, законодательство не объясняет. Поэтому компания может для себя решить этот вопрос сама. Под моральным износом принято понимать устаревание техники из-за появления на рынке более совершенных образцов. Практика это подтверждает: никто уже не покупает, к примеру, "286" компьютеры.

Расходы на ликвидацию основных средств (включая недоначисленную амортизацию, затраты на демонтаж, вывоз лома и т.п.) относят к внереализационным. Их учитывают при расчете налога на прибыль единовременно в периоде, когда подписан акт о ликвидации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/27).

Обратите внимание: если после разборки и демонтажа ликвидированного объекта остаются пригодные для использования детали, их, как правило, приходуют по рыночной цене (п. 16 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) и включают в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Однако лучше формально признать их непригодными и списать в составе стоимости списываемого оборудования. Это принесет дополнительную экономию налога на прибыль.

Пример. Предприятие демонтировало и списало станок из-за его морального износа.

После демонтажа были получены запасные части. Их рыночная стоимость - 30 000 руб. Если не приходовать запчасти, а списать под видом непригодных к использованию, предприятие сэкономит налог на прибыль в сумме 12 000 руб. ((30 000 руб. x 20%) x 2).

Благоустройство

Внереализационные расходы должны отвечать критериям экономической обоснованности, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса России.

В спорах с налоговиками нужно суметь доказать, что внереализационные расходы связаны с извлечением дохода.

Пример. Организация (научный институт) отремонтировала асфальтовое покрытие и учла затраты на это в составе внереализационных расходов. По ее мнению эти расходы были направлены на получение дохода от сдачи в аренду помещений. Инспекция исключила стоимость ремонта из состава расходов, сочтя их затратами на благоустройство территории. Ведь земельный участок под отремонтированным покрытием предметом аренды не являлся.

Суд принял сторону института и указал, что затраты на ремонт асфальта правомерно отнесены к внереализационным расходам, понесенным в связи со сдачей помещений в аренду. Доходы от сдачи в аренду для института являются источником финансирования. По обычаям делового оборота при сдаче имущества в аренду учитывают удобство проезда к арендуемому помещению. Для этого организация и отремонтировала асфальт (Постановления ФАС Поволжского округа от 3 августа 2004 г. N А57-10348/03-5; ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2004 г. N А56-5332/04).

"Штрафные" проценты или неустойка

В большинстве случаев в кредитном договоре пишут условие, что при просрочке возврата займа процентная ставка за пользование им увеличивается. Налоговики настаивают на том, что такие проценты нужно нормировать в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса (Письма МНС России от 31 января 2003 г. N 02-4-08/807-Г795, УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 26-08/10738). Компании при таком подходе теряют на налоге на прибыль, т.к. сверхнормативные проценты в налоговой базе учитывать нельзя.

Поможет нужная формулировка в кредитном договоре. Из нее должно быть видно, что повышенные проценты являются неустойкой. В этом случае их учитывают без ограничений как санкции за нарушение обязательств (Письмо Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/28).

Резервы

Формировать резервы имеют право только те организации, которые работают по методу начисления.

Отчисления в тот или иной резерв являются законным (а потому и безопасным) способом оптимизации платежей по налогу прибыль.

Вот три основных резерва:

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

- на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам

Создавать резерв по сомнительным долгам выгодно. Он позволяет учесть в расходах просроченную дебиторскую задолженность (или хотя бы ее часть), не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности по ней. Это следует из механизма формирования этого резерва.

Обратите внимание: резерв по сомнительным долгам можно создавать на основании данных инвентаризации только по дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров (работ, услуг), числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Ее учитывают в размерах, предъявленных продавцом покупателю, с учетом НДС (Письма МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ и Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/68).

Величина резерва зависит от времени просрочки. В него можно включить не более половины долга, если покупатель задержал оплату на время от 45 до 90 дней. При сроке задержки оплаты более 90 дней резерв можно создать на всю сумму долга.

Обратите внимание: величина создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки того же отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Долг считают просроченным, если должник не произвел оплату на следующий день после установленного договором срока. Если этот срок договором не установлен, то просрочку отсчитывают после "разумного" срока, установленного Гражданским кодексом: через семь дней после отгрузки.

Обратите внимание: долги с истекшей исковой давностью (безнадежные долги) в расчет резерва включать не нужно. Для их покрытия резерв и создают.

Суммы отчислений в резерв равномерно включают в состав внереализационных расходов текущего периода. Каждый месяц (квартал) размер резерва нужно корректировать на сумму остатка предыдущего периода. Если сумма нового резерва больше, чем остаток, разницу включают во внереализационные расходы текущего периода. Если сформированный резерв меньше остатка, то разница увеличивает внереализационные доходы организации.

Неиспользованную сумму резерва по сомнительным долгам можно перенести на следующий год.

Пример. В I квартале выручка от реализации фирмы составила 1 млн руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. Раз в квартал фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта в учете фирмы числилась дебиторская задолженность покупателей:

- "А" - 40 000 руб. (просрочка 240 дней);

- "Б" - 50 000 руб. (просрочка 50 дней);

- "Г" - 160 000 руб. (просрочка 44 дня).

В резерв по сомнительным долгам нужно включить:

- долг "А" в сумме 40 000 руб.;

- долг "Б" в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%).

Долг "Г" учитывать не нужно.

Общий размер резерва составит 65 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб.).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 100 000 руб. (1 млн руб. x 10%).

Размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимально возможной суммы. Поэтому сумма расходов на формирование резерва, которую учитывают при расчете налога на прибыль за I квартал, составит 65 000 руб.

В связи с этим фирма сэкономит налог на прибыль в сумме 13 000 руб. (65 000 руб. x 20%).

Резерв расходов на оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам года

Создание резерва на оплату отпусков выгодно по нескольким причинам.

Во-первых, отчисляемая в него сумма может превышать фактические расходы организации (разница попадет в доход только в конце года).

Во-вторых, в организации может быть много неиспользованных отпусков. В этом случае соответствующую часть резерва можно перенести на следующий год.

В-третьих, формирование налоговой базы происходит равномерно, хотя основная часть расходов, связанных с отпусками, приходится на летний период, а премии по итогам года - на декабрь. Это особенно выгодно фирмам с большим штатом сотрудников.

Обратите внимание: фирма определяет процент отчислений в резерв в начале года. Величину предельного процента и ежемесячной суммы отчислений организация должна отразить в налоговой учетной политике (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Все планируемые при расчете резерва расходы нужно брать с учетом ЕСН.

Исходя из рассчитанного процента определяют сумму, которую фирма будет ежемесячно включать в расходы на оплату труда и дополнительно учитывать при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Пример. В организации предполагаемая сумма расходов на оплату труда в текущем году равна 5 млн руб.

Предполагаемые расходы на оплату отпусков за этот же период составляют 1,6 млн руб. Предположим, что фактические расходы на оплату труда в I квартале составили:

- в январе - 400 000 руб.;

- в феврале - 360 000 руб.;

- в марте - 380 000 руб.

Процент отчислений в резерв равен 32% ((1,6 млн : 5 млн) x 100%).

Ежемесячные отчисления в I квартале будут равны:

- в январе - 128 000 руб. (400 000 руб. x 32%);

- в феврале - 115 200 руб. (360 000 руб. x 32%);

- в марте - 121 600 руб. (380 000 руб. x 32%).

Налоговую базу по налогу на прибыль в I квартале уменьшат отчисления в резерв в сумме 364 800 руб. (128 000 + 115 200 + 121 600).

В конце года нужно провести инвентаризацию резерва. Если на выплаты сотрудникам резерва не хватило, то суммы, выплаченные из других источников, отражают в составе расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Если часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46). Перенос остатка возможен только тогда, когда учетная политика фирмы на следующий год не меняется.

Обратите внимание: перенести на следующий год можно только суммы, приходящиеся на те отпуска, которые сотрудники в этом году не отгуляли.

Резерв на ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств целесообразно создавать не всем фирмам. Если затраты на ремонт незначительны и они не оказывают существенного влияния на размер налоговой базы по налогу на прибыль, их учитывают в периоде возникновения.

Этот способ стоит использовать компаниям, которые:

- проводят сложный и дорогостоящий ремонт в течение нескольких налоговых периодов;

- планируют начало и окончание ремонта в конце года.

Если резерв не создавать, вся сумма расходов на ремонт будет принята для целей налогообложения единовременно после окончания ремонта. Это может привести, с одной стороны, к убыточности компании, а с другой стороны - к переплате авансовых платежей по налогу на прибыль, отвлечению оборотных средств и дополнительным сложностям с возвратом (зачетом) переплаты.

Резерв на ремонт основных средств создают путем систематических отчислений равными долями в последний день отчетного периода. Их и будут "плавно" учитывать в налоговых расходах. А все фактические расходы списывают только за счет этого резерва.

Обратите внимание: за счет резерва можно покрывать расходы и на дешевый текущий ремонт, и на дорогой капитальный. От этого зависит и порядок "резервирования". Он установлен в ст. 324 Налогового кодекса России.

Сумма резерва складывается из двух составляющих:

- отчисления на обычный текущий ремонт. Их сумма не может быть больше средней величины фактических затрат на ремонт за три последних года;

- отчисления на особо сложный и дорогой ремонт. Их накапливают в течение нескольких лет. Но только если в последние три года такие ремонтные работы не проводились.

Обратите внимание: если компания приняла решение создавать резерв на ремонт основных средств, то она обязана создавать оба его "подвида", о чем неоднократно напоминал Минфин России (Письма от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, от 3 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/85).

Это ведет к определенным трудностям, связанным с ограничением прав на создание резерва у некоторых компаний.

Так, запрещено создавать резерв на дорогой ремонт фирмам, которые проводили подобные ремонтные работы за три последних года (Письмо Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386).

Не вправе создавать резерв на текущий ремонт:

- "молодые" фирмы (работающие менее трех лет), у которых нет информации об объемах ремонтных работ за необходимые для расчета резерва три года (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9);

- фирмы "со стажем", не проводившие ремонт за последние три года, поскольку в такой ситуации предельная величина резерва у них равна нулю. При этом резерв на дорогостоящий ремонт они создать могут (Письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/180).

От назначения резерва зависит и порядок его учета.

Если резерв на текущий ремонт, сформированный в течение налогового периода, на 31 декабря останется недоиспользованным, то оставшуюся сумму включают в состав внереализационных доходов. Если стоимость фактических ремонтных работ окажется больше, то разницу списывают во внереализационные расходы.

Если ремонт начат в одном году, а закончен в другом, расходы за счет резерва списываются в том году, в котором работы завершены и подписаны соответствующие документы (Письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149).

Резерв на сложный и дорогой ремонт, который накапливают в течение нескольких лет, каждый год инвентаризировать не нужно. Его переносят на следующий год, и фактические расходы списывают только 31 декабря года, в котором работы были завершены.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе не разъяснено, что относить к особо сложному и дорогому ремонту. А налоговики пользуются этим и часто предъявляют претензии, что остаток резерва на конец года не включен в доходы, а перенесен на следующий период. Поэтому компании следует разработать критерии определения категории ремонта и закрепить их в учетной политике.

Еще один опасный момент. В сложном положении могут оказаться фирмы, которые не проводили ремонтные работы в последние три года (им разрешено финансировать за счет резерва только особо сложные и дорогие ремонты). При этом резерв на текущий ремонт у них равен нулю, а списывать затраты по факту нельзя, поскольку формально резерв есть. Значит, затраты на текущий ремонт можно учесть при расчете налога на прибыль только в конце периода, как непокрытые за счет резерва (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04).

Покажем на примере экономическую целесообразность формирования резерва на ремонт основных средств (экономию на авансовых платежах налога на прибыль).

Пример. 1. Величина резерва на ремонт - 360 000 руб. Ежемесячные отчисления в резерв - 30 000 руб. Затраты на ремонт составили:

- в I квартале - 0 руб.;

- за полугодие - 0 руб.;

- за девять месяцев - 6000 руб.;

- за год - 354 000 руб.

Экономия на авансовых платежах по налогу на прибыль составит:

- за I квартал - 18 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес. x 20%);

- за полугодие - 36 000 руб. (30 000 x 6 мес. x 20%);

- за девять месяцев - 52 800 руб. ((270 000 руб. - 6000 руб.) x 20%);

- за год - 0 руб. ((30 000 руб. x 12 мес. - 360 000 руб.) x 20%).

2. Фирма планирует дорогой длительный ремонт. За первый год отчисления составили 750 000 руб. Экономия по налогу на прибыль в этом году составит 150 000 руб. (750 000 руб. x 20%).

3. Фирма планирует дорогой длительный ремонт в течение трех лет. Основные расходы приходятся на третий год.

Величина резерва на дорогостоящий ремонт - 1 080 000 руб. Ежемесячные отчисления в резерв - 30 000 руб.

Фактические расходы на ремонт:

- 1-й год - 100 000 руб.;

- 2-й год - 150 000 руб.;

- 3-й год - 830 000 руб.

Величина расходов на ремонт для целей налогового учета:

- 1-й год - 360 000 руб., на следующий год перенесено 260 000 руб. (360 000 - 100 000);

- 2-й год - 360 000 руб., на следующий год перенесено 470 000 руб. (260 000 + 360 000 - 150 000);

- 3-й год - 360 000 руб., общая сумма резерва составляет 830 000 руб. (470 000 + 360 000).

Экономия на платежах по налогу на прибыль составит:

- 1-й год - 52 000 руб. ((360 000 руб. - 100 000 руб.) x 20%);

- 2-й год - 42 000 руб. ((360 000 руб. - 150 000 руб.) x 20%);

- 3-й год - 0 руб. ((830 000 руб. - 830 000 руб.) x 20%).

А теперь рассчитаем оба резерва по правилам, предусмотренным в Налоговом кодексе России.

Начинают создавать резерв с определения его суммы. Для этого используют формулу:

Сумма резерва = Совокупная стоимость ОС x Норматив отчислений

Для определения совокупной стоимости основных средств суммируют первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые находятся в эксплуатации, по состоянию на начало года, в котором создается резерв.

Обратите внимание: по объектам, которые введены в эксплуатацию до 2002 г., берут их восстановительную стоимость.

Чтобы определить норматив отчислений, нужно учесть периодичность ремонта (частоту замены узлов, деталей, конструкций и т.п.) основных средств и сметную стоимость ремонта.

Обратите внимание: предельная сумма образуемого резерва не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Сравнив сметную стоимость ремонта и средние расходы, нужно взять для расчета меньшую из этих двух величин.

А максимальный норматив отчислений в резерв определяют по формуле:

Норматив отчислений = Предельная сумма отчислений в резерв : Совокупная стоимость ОС x 100%

Пример. ООО "Пассив" в текущем году приняло решение создать резерв на ремонт основных средств. Сметная стоимость предполагаемых текущих и недорогих ремонтов на текущий год составляет 800 000 руб. Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на 1 января текущего года равна 15 млн руб. За последние три года расходы на ремонт были равны:

- в 1 год - 700 000 руб.;

- во 2 год - 900 000 руб.;

- в 3 год - 650 000 руб.

Таким образом, в среднем расходы на ремонт составляли: (700 000 руб. + 900 000 руб. + 650 000 руб.) : 3 = 700 000 руб.

Сметная стоимость больше средней величины фактических расходов на ремонт (800 000 руб. > 700 000 руб.). Предельная сумма формируемого резерва составит 700 000 руб.

Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений в резерв:

800 000 руб. : 15 000 000 руб. x 100% = 5,3%.

В учетной политике на текущий год нужно утвердить норматив отчислений в резерв на текущий и недорогой ремонт в размере 5,3%.

Для ООО "Пассив" отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Компания будет ежеквартально относить на расходы отчисления в резерв в размере:

18 500 000 руб. x 5% : 4 кв. = 231 250 руб.

По итогам года фирма использовала на ремонт 750 000 руб. 31 декабря нужно включить во внереализационные расходы сумму перерасхода резерва в размере 50 000 руб. (750 000 - 800 000).

 

Пример. Продолжим предыдущий пример. В соответствии с графиком проведения ремонта в течение трех лет, начиная с текущего года, запланирован особо сложный ремонт технологической линии. Его сметная стоимость равна 1,8 млн руб. В предыдущих налоговых периодах такой ремонт не проводился. "Пассив" решил накапливать средства на ремонт в течение трех лет. Ежегодно он будет отчислять в резерв по 600 000 руб. (1 800 000 руб. : 3).

Максимально возможный норматив отчислений, указанный в учетной политике, составил:

(800 000 руб. + 600 000 руб.) : 15 000 000 руб. x 100% = 9,3%.

Каждый квартал в резерв будет отчисляться (и учитываться в налоговых затратах) сумма:

15 000 000 руб. x 9,3% : 4 кв. = 348 750 руб.

Эта сумма будет перенесена на следующий год.