Расходы на горюче-смазочные материалы: учет в целях налогообложения

НДС при приобретении горюче-смазочных материалов

С точки зрения бухгалтера, идеальна ситуация, когда работник предприятия, приобретая горюче-смазочные материалы за наличный расчет, получает на АЗС счет-фактуру с выделенной суммой НДС. В этом случае налог можно принять к вычету при условии выполнения других требований налогового законодательства, а именно: горюче-смазочные материалы приобретены для производственных целей, получены и оприходованы.
Однако такая идеальная ситуация на практике - редкость. Гораздо чаще работник, купив топливо на АЗС, получает лишь кассовый чек с выделенной суммой НДС.

Минфин России разъяснил, что в этом случае требование о выставлении счетов-фактур, установленное п. 7 ст. 168 НК РФ, считается выполненным, и НДС в этом случае можно относить на вычет при расчетах с бюджетом (Письмо от 28.04.2010 N 03-11-11/123 и др.).
Представители налоговых органов на местах считают, что при наличии кассового чека, но при отсутствии счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС, при приобретении горюче-смазочных материалов в розничной торговле за наличный расчет, налог к вычету не принимается.
Арбитражные суды полагают иначе. Так, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.05.2008 N 17718/07 указал следующее.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Суд решил, что контрольно-кассовый чек, оформленный надлежащим образом, заменяет счет-фактуру для целей подтверждения права на вычет НДС.
Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О отметил, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость (пример 1).

Пример 1. Работник предприятия представил авансовый отчет с приложенными к нему кассовыми чеками АЗС, подтверждающими приобретение топлива на общую сумму 6018 руб. В кассовых чеках сумма НДС (918 руб.) выделена отдельной строкой, однако счетов-фактур на данные суммы не имеется. Бухгалтер решил принять НДС к вычету.
В бухгалтерском учете произведены следующие записи:
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
5100 руб. (6018 - 918)
принято к учету топливо;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
918 руб.
отражен НДС по приобретенному топливу на основании кассовых чеков с выделенной суммой налога;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
918 руб.
налог на добавленную стоимость по приобретенному топливу отнесен на вычет.

Бухгалтеры на практике нередко сталкиваются со следующей ситуацией: поставщик по каким-то причинам не выдал кассовый чек, ограничившись квитанцией к приходному кассовому ордеру. Налоговые органы считают, что в этом случае возмещать НДС нельзя, так как отсутствует кассовый чек.
Однако суды принимают иные решения. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 09.11.2004 N Ф04-7978/2004(6076-А67-33)) указал, что понятия документа, подтверждающего фактическую уплату налога на добавленную стоимость, Налоговый кодекс РФ не содержит. Под документом, подтверждающим фактическую уплату сумм налога, следует понимать как кассовый чек, так и иной документ установленной формы.
Важно обратить внимание на следующее: в платежных документах и счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость должна выделяться отдельной строкой (требование содержится в ст. 168 НК РФ); если в документах, подтверждающих стоимость приобретенной продукции, сумма налога не выделена, расчетным путем ее не исчисляют.
Часто приходится сталкиваться с вопросом: в какой момент необходимо возместить сумму НДС по топливу, полученному по талонам?
На наш взгляд, ошибкой будет принимать налог на добавленную стоимость к вычету в момент получения талонов и оприходования их на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы", или, в зависимости от используемой на предприятии методологии учета, на счете 10 "Материалы", субсчет "Топливо по талонам". Ведь в данном случае происходит получение талонов, но не самих горюче-смазочных материалов, иначе говоря, факт оприходования топлива отсутствует. Более того, при отсутствии счета-фактуры нельзя выделить сумму налога на добавленную стоимость (пример 2).

Пример 2. Предприятие заключило договор на поставку горюче-смазочных материалов и перечислило по данному договору 36 580 руб. (в том числе НДС 5580 руб.). На перечисленную сумму предприятие получило "денежные" талоны.
В бухгалтерском учете были произведены следующие записи:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
36 580 руб.
оплачены ГСМ в соответствии с заключенным договором;
Д-т сч. 50 "Касса", субсч. 3 "Денежные документы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
31 000 руб. (36 580 - 5580)
отражено поступление денежных документов - талонов на ГСМ;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
5580 руб.
выделен НДС на основании ранее полученного счета;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
5580 руб.
НДС принят к вычету.
Затем бухгалтер обнаружил ошибку, установив, что счета-фактуры, подтверждающего наличие НДС, подлежащего вычету, у него нет. Отсутствует и факт оприходования горюче-смазочных материалов.
В бухгалтерском учете были произведены исправительные записи:
Д-т сч. 50 "Касса", субсч. 3 "Денежные документы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 31 000 руб. (36 580 - 5580)
сторно на стоимость талонов без налога на добавленную стоимость;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 5580 руб.
сторнирована сумма НДС;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
- 5580 руб.
восстановлен налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 50 "Касса", субсч. 3 "Денежные документы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
36 580 руб.
отражено получение талонов на горюче-смазочные материалы.
После получения топлива по талонам в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Топливо",
К-т сч. 50 "Касса", субсч. 3 "Денежные документы",
31 000 руб. (36 580 - 5580)
приняты к учету полученные горюче-смазочные материалы (без учета НДС);
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 50 "Касса", субсч. 3 "Денежные документы",
5580 руб.
выделен НДС на основании полученного счета-фактуры;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
5580 руб.
НДС принят к вычету.

Учет в целях налогообложения прибыли

Налоговый кодекс РФ, а именно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, относит затраты на содержание служебного автотранспорта к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Указанная норма не содержит ссылок на то, что рассматриваемые расходы каким-либо образом лимитируются.
Тем не менее и представители Минфина России, и налоговые органы единодушны: согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Следовательно, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик должен использовать некие нормы, которые бы позволили ему контролировать расход горюче-смазочных материалов.
Нормы расхода ГСМ на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. Именно ими Минфин России и рекомендует руководствоваться налогоплательщикам (Письма от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61).
Теперь ответим на вопрос: могут ли хозяйствующие субъекты разработать собственные нормативы?
По мнению Минфина России (Письмо от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61), разрабатывать собственные нормативы можно только для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода ГСМ. Причем нормы должны быть установлены не просто некой ответственной комиссией на предприятии, а разработаны по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими их разработку по специальной программе - методике.
На наш взгляд, учет ГСМ по Нормам, установленным Распоряжением Минтранса России, не является обязанностью налогоплательщика, установленной законодательством. Это подчеркивают и арбитражные суды, которые указывают, что Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, на которые ссылаются контролирующие органы, носят рекомендательный характер. Нормирования расходов горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 по делу N А09-3658/07-29, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08).
В то же время в качестве мер внутреннего контроля на предприятии целесообразно установить и утвердить соответствующими внутренними организационно-распорядительными документами нормы расхода топлива для каждой служебной машины.
Может возникнуть вопрос, зачем, уходя от одних норм, приходить к другим? Полагаем, что, с одной стороны, эта мера поможет избежать споров с налоговыми органами по обоснованности включения в расходы стоимости использованного топлива. Чтобы обосновать превышение нормативов в связи с производственными нуждами, потребуются внутренние организационно-распорядительные документы.
С другой стороны, утвержденные нормы будут полезны для внутреннего контроля расходования ГСМ для предотвращения непроизводственных расходов, "приписок" (пример 3).

Пример 3. За отчетный период пробег автомобиля, используемого для производственных нужд, составил 2220 км. В целях внутреннего контроля организация сформировала нормативы расходования ГСМ, основанные на Нормах расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте.
Согласно нормативам расход топлива на машину данной марки - 16,7 л на 100 км пробега. Следовательно, расход бензина по норме должен составить 370,74 л (2220 км : 100 км x 16,7 л). Фактически израсходовано 483 л бензина. По итогам проведенного анализа превышения установленных норм выяснено, что работник самовольно совершил поездку личного характера. Стоимость сверхнормативно израсходованного бензина работник согласился компенсировать из заработной платы.
На расходы предприятия была отнесена стоимость бензина в пределах норм.

На наш взгляд, рассматриваемые Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте утверждены в 2008 г. и не успевают за быстро меняющимися реалиями жизни - появлением новых моделей автомобилей, а также не учитывают большой спектр иностранных транспортных средств. В том числе по этой причине необходимо сформировать нормы расхода ГСМ на предприятии.
При правильном подходе к определению норм следует осуществить контрольные замеры расходования топлива, учесть изношенность деталей автомобиля, условия эксплуатации, время года, особенности движения на улицах конкретного населенного пункта и т.п. (пример 4).

Пример 4. В акционерном обществе "Рассвет" разработана и применяется следующая форма акта контрольного замера расхода топлива.

ЗАО "Рассвет"
г. Новозыбков, ул. Центральная, д. 18

УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ЗАО "Рассвет"
_______________ Поляков П.В.
03 января 2011 г.

АКТ
контрольного замера нормы расхода топлива
для автомобиля (марка) ___________________

В связи с несоответствием норм расхода топлива, установленных Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р, фактическому расходу топлива по автомашине ГАЗ-24 комиссия в составе:

Председателя комиссии: Генерального директора
предприятия Полякова П.В.

Членов комиссии: Главного инженера Журналова О.Д.

Главного бухгалтера Кизеевой О.В.

Инженера Алдохина А.Ю.

Водителя Жердева И.О.

составила настоящий акт о том, что был произведен контрольный замер расхода топлива на автомобиль ГАЗ-24 по трассе протяженностью 100 км.
Контрольные замеры производились на машинах ГАЗ-24 с государственными номерами:
1. В 803 АМ
2. В 804 ЕВ
Замеры были произведены при движении данных автомашин по следующим маршрутам:
- маршрут N 1 - движение по городу;
- маршрут N 2 - движение за городом.
В ходе замеров были получены следующие данные:

Наименование показателя	Значение
Автомашина В 803 АМ Маршрут N 1 (движение по городу)
Остаток топлива на начало замера	100
Остаток топлива на конец замера	86
Показание спидометра при выезде	18 991
Показание спидометра при возвращении	19 091
Расход топлива	14 л
Автомашина В 804 ЕВ Маршрут N 1 (движение по городу)
Остаток топлива на начало замера	100
Остаток топлива на конец замера	85
Показание спидометра при выезде	34 600
Показание спидометра при возвращении	34 700
Расход топлива	15 л
Средний расход топлива согласно контрольному замеру по маршруту N 1 (движение по городу)	14,5 л ((14 + 15) : 2)
Автомашина В 803 АМ Маршрут N 2 (движение за городом)
Остаток топлива на начало замера	143
Остаток топлива на конец замера	130
Показание спидометра при выезде	19 091
Показание спидометра при возвращении	19 191
Расход топлива	13 л
Автомашина В 804 ЕВ Маршрут N 2 (движение за городом)
Остаток топлива на начало замера	99
Остаток топлива на конец замера	85
Показание спидометра при выезде	34 700
Показание спидометра при возвращении	34 800
Расход топлива	14 л
Средний расход топлива согласно контрольному замеру по маршруту N 2 (движение за городом)	13,5 л ((13 + 14) : 2)

На основании данных контрольных замеров принято решение утвердить норму расхода топлива на автомашину ГАЗ-24:
- при движении по городу - 14,5 л;
- при движении за городом - 13 л.

Председатель комиссии: Генеральный директор предприятия Поляков П.В.

Члены комиссии: Главный инженер Журналов О.Д.

Главный бухгалтер Кизеева О.В.

Инженер Алдохин А.Ю.

Водитель Жердев И.О.

Превышение норм, имевшее место по объективным причинам, нужно аргументировать (например, поломкой, ремонтом, обогревом автомобиля в зимнее время, "пробками" на дорогах, приводящими к дополнительному расходу топлива, и т.п.) (пример 5).

Пример 5. Предприятие имеет служебный автомобиль Chevrolet Suburban 5.7. Пробег автомобиля на основе данных путевых листов составил 920 км, расход топлива - 182 л. На предприятии не установлены нормативы расходования ГСМ. Бухгалтерия контролирует соответствие величины израсходованного топлива Нормам, установленным Минтрансом России. Норма топлива на Chevrolet Suburban 5.7 составляет 18,5 л на 100 км пробега.
В отношении любого превышения норм с водителя берется объяснительная записка, на основании которой и принимается решение об отражении сверхнормативного расхода топлива.
Расход топлива по нормам - 170,2 л (920 км : 100 км x 18,5 л). Превышение в данном случае составляет 9,8 л (182 - 170,2). Водитель автомобиля представил объяснительную записку по данному перерасходу, где указал конкретные дни, в которые в результате заторов было затруднено движение по маршрутам его следования, что и привело к перерасходу ГСМ.
Руководство предприятия, изучив представленные материалы, утвердило расход ГСМ в сумме фактических затрат. Бухгалтерия признала в целях налогообложения прибыли стоимость всех 182 л топлива.

Расходы, Налог на прибыль, НДС