Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Пути оптимизации налогообложения

 

Одним из направлений налогового планирования является оптимизация условий хозяйствования организаций - участников группы с точки зрения налогообложения.

 

Стратегическое налоговое планирование

 

На уровне стратегического планирования оптимизация условий хозяйствования предусматривает определение:

 

- сферы производства, направлений деятельности участников группы, видов производимой продукции;

- места расположения дочерних компаний и бизнес-единиц группы;

 

- состава и структуры предпринимательского объединения.

Рассмотрим влияние этих факторов на уровень налоговой нагрузки.

 

Определение сферы производства, направлений деятельности бизнес-единиц группы

 

Данный этап предполагает оценку эффективности осуществления той или иной деятельности с точки зрения налоговых последствий и их воздействия на конечный финансовый результат. При выборе направлений финансово-хозяйственной деятельности основными факторами, влияющими на уровень налогообложения, являются:

  

- различные налоговые ставки, которые устанавливаются государством дифференцированно с целью стимулирования отдельных видов деятельности (так, пониженные ставки по налогу на добавленную стоимость установлены по объемам реализации продовольственных товаров и товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров);

 

- наличие по видам деятельности и производимой продукции налоговых льгот и освобождений.

Анализ как осуществляемых организацией, так и планируемых к осуществлению видов деятельности предлагается проводить в следующем порядке:

 

1. Определение перечня направлений хозяйственной деятельности, соответствующих целям и задачам организации.

2. Фиксация установленных по видам деятельности налоговых ставок.

3. Выявление на федеральном уровне льготных налоговых режимов, распространяющихся на перечисленные направления по наиболее значимым налогам.

4. Определение условий ведения данных видов деятельности, а именно:

- необходимость лицензирования (разрешения), обязательность наличия лицензии (разрешения) для использования налоговых льгот;

- условия предоставления лицензии (разрешения), цена оформления;

- санкции за осуществление деятельности без лицензии.

5. Определение условий применения льгот на федеральном уровне (вне зависимости от места расположения, регистрации и функционирования организации), а именно:

- ограничения использования налоговых льгот;

- срок действия льгот и прогноз налоговой политики государства в плане их продления (в соответствии с этим производится оценка целесообразности ведения данного вида деятельности, эффективности ее осуществления после отмены льготного режима);

- возможность выбора хозяйствующим субъектом использовать или нет предоставленные законодательством льготы;

 

- расчет эффективности применения льготы по видам или направлениям деятельности.

Проведя такой анализ, необходимо выделить приоритетные направления и зафиксировать по ним размеры налоговых ставок с учетом льготирования, что послужит основой формирования налогового поля.

Анализ направлений функционирования организации на базе двух факторов - дифференцированных налоговых ставок и возможности льготирования (учитывая условия и ограничения использования льгот) позволяет определить наиболее приоритетные с точки зрения налогообложения, а значит, более прибыльные за счет этого виды деятельности.

 

Определение места расположения участников группы компаний

 

Одним из существенных элементов управления финансами группы компаний является региональное перераспределение (диверсификация) ее деятельности, что позволяет использовать налоговые преимущества отдельных территорий.

Под регионом при этом понимается территория, отличающаяся действующими на ней условиями налогообложения.

Можно выделить четыре группы региональных образований с различной системой налогообложения.

1. Регионы страны, в которых местными органами власти вводятся пониженные налоговые ставки (в пределах, установленных федеральным законодательством) и дополнительные налоговые льготы.

 

В целях определения эффективности того или иного местного налогового режима организации следует провести сравнительный анализ возникающих налоговых обязательств в регионах, возможных для регистрации или осуществления деятельности.

 

При выборе места регистрации организации величину налоговой экономии, получаемой по местному законодательству, надо уменьшить на суммы дополнительных местных налогов, действующих на этой территории, и затрат по регистрации или перерегистрации организации в регионе, а также оценить возможные изменения регионального законодательства, срок действия льгот и другие условия.

2. Специальные (свободные) экономические зоны своей страны. В границах этих зон законодательно устанавливается и действует специальный правовой режим хозяйственной деятельности и специальный порядок введения налогового режима.

 

Создание в ряде регионов страны специальных (свободных) экономических зон обусловлено стремлением привлечь больше ресурсов и инвестиций на данную территорию, предоставляя взамен налоговые льготы. Льготы по налогам достигаются в основном за счет отмены или снижения части налогов, предназначенных для внесения в местный (республиканский) бюджет.

В этой группе можно выделить несколько типов регионов.

Первый - регионы, которые главным образом предназначены для нерезидентов, т.е. для организаций, действующих за пределами административного района, где они зарегистрированы. Одно из основных условий работы в низконалоговых регионах - не использовать сырье и ресурсы из местных источников.

Второй тип - группа юрисдикции, сочетающая офшорные и резидентные льготы (т.е. льготы для организаций, фактически функционирующих на территории этих регионов). Здесь льготы может получить не только иногороднее, но и местное предприятие.

Третий - зоны с льготами только для резидентов. Как правило, в этом случае есть возможность зарегистрировать организацию в данном регионе, а ее деятельность развертывать (полностью или частично) в другом.

И, наконец, свободные экономические зоны. В классическом международном понимании свободная экономическая зона (СЭЗ) - это территория, исключенная из действия обычного таможенного, налогового, а в некоторых случаях валютного и банковского законодательства. СЭЗ от обычного офшорного региона отличается тем, что она не входит в общую таможенную территорию страны. Вместе с тем зарегистрированные здесь организации имеют полное право вести хозяйственную деятельность, что не разрешается в большинстве офшорных районов.

Принимая управленческое решение о регистрации, размещении или функционировании организации в указанных регионах, следует учитывать:

- условия предоставления льгот в этих регионах (требования резидентства или нерезидентства, возможности использования местных ресурсов и т.д.);

- величины единовременного регистрационного взноса, ежеквартальных взносов, лицензионных взносов и других сборов.

Специальные налоговые режимы действуют также в закрытых административно-территориальных образованиях России (ЗАТО), которые регулируются специальными законодательными нормами. Этот режим предусматривает зачисление всех налогов с данных территорий в доход бюджета ЗАТО.

 

Система налогообложения в свободных экономических зонах и в закрытых административно-территориальных образованиях согласно ст. 18 Налогового кодекса РФ (НК РФ) относится к специальным налоговым режимам, которые представляют особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Специальный налоговый режим может применяться только в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

3. Страны с более льготной налоговой системой. Они могут быть объектом региональной диверсификации деятельности организаций в том случае, если с ними установлены обширные хозяйственные связи и действует льготный таможенный режим.

Для российских организаций такими странами - объектами региональной диверсификации являются, как правило, страны СНГ и другие приграничные государства.

4. Офшорные территории. В настоящее время существует около 50 стран с низким уровнем налогообложения.

 

При организации международных схем налогового планирования необходимо учитывать проблему двойного налогообложения (т.е. уплаты налогов в бюджеты разных государств). Устранение двойного налогообложения представляет собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения организации, в связи с тем что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. С рядом стран Россия заключила договоры об избежании двойного налогообложения.

 

Применяя налоговые схемы с участием офшорных территорий, надо учитывать, что законодательство, регламентирующее правила вывоза капиталов за рубеж, имеет тенденцию к сокращению числа офшорных зон и ужесточению условий их существования.

Результативность деятельности компании в том или ином регионе (месте расположения) устанавливают по следующим этапам:

 

1. Расчет величины налоговых обязательств организации, возникающих в случае регистрации и (или) осуществления деятельности в конкретном регионе (с учетом суммы дополнительных местных налогов, действующих на этой территории), исходя из планируемых налогооблагаемых баз и действующих в регионе ставок.

2. Определение размера затрат, связанных с регистрацией, перерегистрацией организации, величин единовременных регистрационных взносов, ежеквартальных сборов, лицензионных взносов и других обязательных платежей.

3. Учет условий предоставления льгот в регионе (требования резидентства или нерезидентства, возможности использования местных ресурсов, участие в управлении местных граждан, видов льготируемых деятельности и продукции, направлений высвобождаемых средств и т.д.).

4. Учет наличия соглашений (конвенций, договоров) об избежании двойного налогообложения.

5. Прогноз возможных изменений действующего законодательства, регламентирующего налоговый режим в регионе, сроков их введения; оценка их влияния на величину налоговых обязательств организации.

 

6. Определение итоговой величины налоговых последствий (в расчете на ряд лет) и эффективности деятельности организации в регионе.

 

Оперативное налоговое планирование

 

На уровне оперативного налогового планирования оптимизация условий хозяйствования группы организаций заключается в определении наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций, а также рациональных направлений размещения активов и прибыли.

 

Определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций

 

Этот этап предусматривает анализ возникающих налоговых последствий по текущим хозяйственным и финансовым операциям на стадии заключения договоров. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина налоговых обязательств.

В силу ст. 422 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договор (или соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей) должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. В противном случае договор является недействительным.

Статья 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора. Участники гражданских отношений свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они вправе заключать как предусмотренные ГК РФ, так и не поименованные в нем договоры, выбирать вид договора, его условия, в том числе способ обеспечения исполнения договора, свободно выбирать контрагента, в любое время соглашением с контрагентом изменить или расторгнуть договор.

Таким образом, соблюдая требования закона к форме и содержанию договора или императивные нормы (предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке), организации свободны в формировании условий договора, не являющихся обязательными, сообразно конкретной хозяйственной ситуации.

Хозяйственные операции, по-разному оформленные с точки зрения гражданского законодательства, естественно, неодинаково отражаются в бухгалтерском и налоговом учете и вызывают различные налоговые последствия.

С точки зрения налоговых последствий виды хозяйственных договоров можно классифицировать как благоприятные, неблагоприятные и нейтральные.

К благоприятным относятся договоры, исполнение которых влечет положительные в плане налогообложения последствия для хозяйствующего субъекта. Это договоры, по которым нормативными актами, регулирующими порядок налогообложения, предусмотрены льготы или особые условия налогообложения (договор простого товарищества, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, договор займа, договор подряда), а также договоры, платежи по которым признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль (договоры аренды с юридическим лицом, страхования и др.).

Применение благоприятных хозяйственных договоров эффективно только в том случае, если соблюдаются все необходимые условия, предусмотренные законодательством, или императивные нормы. Нарушение в договоре этих предписаний рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Договор, не отвечающий императивным нормам, юридически ничтожен (недействителен).

К неблагоприятным хозяйственным договорам можно отнести договоры, использование которых увеличивает налоговые обязательства организации. Это договоры, по которым применяются повышенные налоговые ставки, договор аренды с физическим лицом, договоры мены, бартера, дарения, внешнеторговые контракты и пр.

Договоры, не изменяющие величину налоговых обязательств организации, относятся к нейтральным.

Отнесение вида договора к той или иной группе в зависимости от благоприятности возникающих налоговых последствий условно. Конкретные обстоятельства, исходные параметры сделки могут сделать применение договора, отнесенного к неблагоприятным, наиболее выгодным в данной хозяйственной ситуации.

Кроме вида договора при заключении сделки надо также учитывать факторы, играющие существенную роль в формировании налоговых последствий:

 

- отражение в договоре момента перехода права собственности на продукцию, товар, другой имущественный объект, что определяет момент реализации этого объекта и, значит, сроки начисления налогов;

- характер взаимоотношений сторон договора, поскольку при сделках между взаимозависимыми лицами согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен;

- уровень цены сделки (колебания цен более чем на 20% тоже подлежат контролю со стороны налоговых органов на предмет соответствия рыночному уровню);

 

- выбор партнера (резидент или нерезидент; резидент, пользующийся или нет льготами по налогу на добавленную стоимость; нерезидент из стран СНГ или дальнего зарубежья; нерезидент, со страной которого подписано или нет соглашение об избежании двойного налогообложения; юридическое или физическое лицо и т.д.).

Таким образом, в каждом договоре есть свои особенности и условия, влияющие на налогообложение. Их нужно учитывать на стадии заключения договора путем детальной экономико-правовой проработки проектов хозяйственных операций объединенными усилиями юридической, экономической и бухгалтерской служб организации.

На этапе оптимизации договорной работы наиболее употребим балансовый метод налогового планирования. С помощью создания бухгалтерской модели хозяйственной операции он позволяет оперативно просчитать все налоговые последствия по возможным вариантам сделки и определить наиболее выгодный.

 

Определение рациональных направлений размещения активов и прибыли

 

Важнейшим элементом налогового планирования является также оценка последствий направления инвестиций и финансовых вложений хозяйствующего субъекта, размещения его прибыли и активов и выбор наиболее рационального пути. На данном этапе нужно учитывать два аспекта:

 

- виды и размеры предоставляемых налоговых льгот (преимущественно по налогу на прибыль) по тем или иным направлениям инвестиций или финансовых вложений;

 

- различные варианты налогообложения доходов, полученных от инвестиций и вложений.

Согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы по различным видам вложений облагаются по разным ставкам (табл. 1).

 

Таблица 1

Расчет коэффициента реальной доходности

  

Доходы	Ставка налога, %	Коэффициент реальной доходности
От участия в договоре простого товарищества	20	0,76
В виде дивидендов, полученных российскими организациями от иностранных организаций (и наоборот)	15	0,85
В виде дивидендов, полученных российскими организациями от российских организаций	9	0,91
В виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных до 21.01.1997	0	1,00
В виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных после 21.01.1997	15	0,85
В виде процентов, полученных по прочим ценным бумагам, от предоставления займов и пр.	24	0,76

 

Крд = Дн / Д, Дн = Д - Н, или Крд = (Д - Н) / Д, так как Н = Д x с, Крд = (Д - Д x с) / Д = 1 - с,

где Дн - сумма дохода с налоговой корректировкой;

 

Д - сумма планируемого или полученного дохода от вложений;

Н - сумма налога, причитающегося к уплате в бюджет с данного вида дохода;

 

с - ставка налога на доходы.

С помощью коэффициента реальной доходности (Крд => 1) можно определить наиболее эффективные с точки зрения налогообложения направления финансовых вложений и формирования доходов организации.

Из табл. 1 видно, что самыми выгодными являются доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, эмитированных до 21.01.1997, коэффициент реальной доходности по ним составляет единицу. Финансовые вложения предприятия, дающие доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру, также достаточно выгодны, их коэффициент реальной доходности составляет 0,91.

Важным аспектом налогового планирования в группе компаний является наличие в составе группы организаций, применяющих специальные системы налогообложения. Согласно НК РФ действуют следующие специальные налоговые режимы:

 

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности,

- упрощенная система налогообложения,

 

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Наличие в предпринимательском объединении компаний, применяющих ту или иную специальную систему налогообложения, предоставляет группе в целом дополнительные налоговые преимущества (табл. 2).

 

Таблица 2

Сравнение ставок налогообложения - по общей и упрощенной системам

  

Общая система налогообложения	Упрощенная система налогообложения
	Налоговая база: доход	Налоговая база: доход - расход
Налог на прибыль - 20% НДС - 0%, 10%, 18% ЕСН - 26% Налог на имущество - 2,2%	Единый налог - 6% (уменьшается на сумму взносов на пенсионное страхование - не более 50%) Взнос на пенсионное страхование - 14% от фонда оплаты труда	Единый налог - 15% Если сумма налога меньше 1% доходов, уплачивается минимальный налог на доходы (1% от суммы дохода) Взнос на пенсионное страхование - 14% от фонда оплаты труда

 

Как следует из табл. 2, замена группы налогов по обычной системе налогообложения на единый налог по упрощенной системе налогообложения значительно влияет на величину общей налоговой нагрузки предпринимательского объединения.