Преодоление "упрощенцем" барьера по лимиту выручки

При всех плюсах упрощенной системы налогообложения, самый главный из которых - экономия на уплате налогов, система предусматривает определенные ограничения, например соблюдение лимита величины доходов. Ограничение величины доходов на "упрощенке" применяется в двух случаях:

1. Для перехода на спецрежим, когда показатель рассчитывают по итогам девяти месяцев года, предшествующего году начала применения "упрощенки".

2. Для сохранения права применять спецрежим, тогда доходы определяют по итогам налогового (отчетного) периода.

Согласно новому п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, перейти на "упрощенку" в 2010 г. могут те фирмы, которые имеют доход за девять месяцев 2009 г. не более 45 млн руб. Ранее этот лимит был ограничен 15 млн. руб., правда, эта сумма индексировалась с помощью коэффициентов-дефляторов, применение которых и вызывало споры. Финансисты настаивали на использовании только одного последнего коэффициента, который, по их мнению, учитывал все предыдущие. И это несмотря на то, что в НК РФ указано, что перемножать лимит выручки нужно последовательно на текущий коэффициент и все предыдущие коэффициенты.

При этом только недавно точку в этом споре поставило Постановление Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 12010/08. Судьи признали, что правильно перемножать коэффициенты. После с этим выводом согласилась и ФНС России (Письмо от 3 июля 2009 г. N ШС-22-3/539@). Как сообщили налоговики, теперь такой подход будет использован при проверках обоснованности перехода на "упрощенку" в прошлые периоды.

Однако в следующий раз подтвержденный Президиумом ВАС РФ способ подсчета лимита выручки, видимо, станет актуален только в 2012 г., когда будет решаться вопрос о переходе на "упрощенку" с 2013 г. Ведь именно до 1 октября 2012 г. действует увеличенный норматив дохода за девять месяцев текущего года в 45 млн. руб., для перехода на УСН со следующего года, причем индексироваться он не будет. С одной стороны, это и хорошо, ведь спорить из-за того, какие коэффициенты-дефляторы использовать при расчете, не придется. Хотя через три года в налоговое законодательство могут быть внесены другие поправки.

С 2010 г. изменился и предельный доход для сохранения права на применение "упрощенки". С нового года он составляет 60 млн. руб., индексировать его также не надо, об этом сказано в новом п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, который вступил в силу с 1 января 2010 г. Причем будет действовать этот показатель до 1 января 2013 г. А вот начиная с 2013 г. при определении права на сохранение упрощенки нужно будет использовать прежний лимит в 20 млн руб. с учетом индексации.

При расчете предельного дохода для сохранения права на применение упрощенки необходимо пользоваться ст. 346.15 НК РФ. При этом следует учитывать выручку от реализации и внереализационные доходы и не учитывать НДС и акцизы. Также не учитывают при расчете предельного дохода суммы доходов, перечисленные в ст. 251 НК РФ и облагаемые налогом на прибыль по ставкам 0, 9 и 15 процентов.

Подчеркнем, что упрощенцы признают доходы в тот день, когда деньги поступают на расчетный счет или в кассу. Или в день, когда партнер погашает обязательство другим способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, избежать превышения лимита можно, не допустив поступления этих платежей, либо оформив "лишние" платежи таким образом, чтобы они не считались доходами.

Самый простой выход - попросить покупателей не перечислять оплату в конце года. Партнеры, которые работают на общей системе и платят налог на прибыль по методу начисления, скорее всего, согласятся.

Если партнеры производят оплату на основании выставленных счетов, можно прекратить выставлять эти счета. Если же по условиям договора заказчики должны платить после подписания актов приемки работ (услуг), то не стоит спешить подписывать эти акты.

Также поток поступающих денег можно остановить, просто закрыв счет в банке, однако это крайняя мера и, конечно же, сделать это нужно успеть до того, как предельная сумма дохода перейдет за допустимую границу. Отметим, что перечисленные по реквизитам закрытого счета платежи банк возвращает обратно, а фирма-упрощенец просто открывает новый счет. Чтобы не вызвать подозрений ни у банкиров, ни у налоговиков, сделать это лучше либо в другом отделении банка, либо в другом банке. А в начале нового года фирма с извинениями сообщает своим клиентам о неожиданной смене реквизитов, и просит их перечислить недошедшие в конце года платежи еще раз.

Если "лишние" суммы на расчетный счет уже поступили, некоторые упрощенцы поступают так. Они делают вид, что не могут опознать эти суммы, например, из-за того, что отсутствует договор. И перечисляют их назад, называя "ошибочными платежами". Если клиент готов компании помочь, то для подстраховки можно даже попросить у него соответствующее письмо. В нем он признает, что перечислил деньги по ошибке и попросит их вернуть.

Особо следует отметить, что один из способов налоговой оптимизации был оправдан Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа. Компания, применяющая упрощенку, приостановила до начала следующего года стабильную деятельность при достижении уровня выручки, который немногим меньше предельного лимита на упрощенке. В итоге она сохранила возможность применять спецрежим. Суд согласился с тем, что такие действия не противоречат закону (Постановление от 6 октября 2008 г. N Ф04-5314/2008(13296-А45-25)). На решение суда не повлиял тот факт, что затем ту же деятельность вела другая компания со схожим названием.

В целом занизить доходы упрощенца можно, не только не уменьшая, но даже наращивая обороты, вот несколько способов легального занижения доходов:

- "упрощенец" выступает в роли комиссионера;

- "упрощенец" выступает в роли заемщика;

- "упрощенец" выступает как товарищ в рамках договора о простом товариществе.

Первый способ отлично подойдет оптовикам, которые занимаются перепродажей партий товаров. Фирме-упрощенцу нужно лишь вместо договора купли-продажи заключить с покупателем договор комиссии, где она будет посредником, а контрагент - заказчиком. Упрощенец под свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать для него товар. За эту услугу он получит комиссионное вознаграждение. Его размер нужно установить равным сумме ожидаемой прибыли от сделки. В результате со всех денег, которые перечислит упрощенцу покупатель, его доходом (выручкой) будет считаться только сумма комиссионных вознаграждений (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). По условиям договора покупатель платит их за то, что комиссионер по его поручению закупает для него товар.

Рассмотрим пример: компания ООО "Крокус" занимается оптовой торговлей и применяет УСН. За 9 месяцев 2010 г. совокупный доход фирмы достиг 51 млн руб. В IV квартале 2010 г. ООО "Крокус" планирует получить доход 20 млн руб., при этом покупная стоимость реализуемых товаров составляет 15 млн руб. Таким образом, в IV квартале 2010 г. фирма предполагает получить маржинальную прибыль в сумме 5 млн руб. (20 млн руб. - 15 млн руб.).

Предельная сумма доходов для упрощенки в 2010 г. составляет 60 млн руб. Если в IV квартале 2010 г. вся выручка от продажи товаров в размере 20 млн руб. поступит на расчетный счет ООО "Крокус", то оно лишится права на упрощенку. Ведь его совокупный доход составит 71 млн руб. (51 млн + 20 млн), что больше величины лимита.

Чтобы этого не произошло, фирма заключила с покупателем договор комиссии. По условиям договора ООО "Крокус" выступает в роли посредника, который от своего имени, но за счет покупателя приобретает товар по цене 15 млн руб. В дальнейшем ООО "Крокус" передает их заказчику, получая вознаграждение за услуги в сумме 5 млн руб. Таким образом, договор комиссии сократил выручку компании на 15 млн руб. Соответственно, общий годовой доход ООО "Крокус" составил 56 млн руб. (51 млн + 5 млн), что меньше лимита для упрощенки (60 млн руб.).

Второй способ выгоден для фирм, у которых в конце отчетного года намечается превышение лимита доходов. Если компания предвидит, что выручка может превысить установленный для УСН лимит, необязательно откладывать выгодные сделки на потом или просить партнера расплатиться за отгруженный товар в следующем году. Есть возможность и доход получить, и в заданных рамках удержаться. Идея состоит в том, чтобы деньги на расчетный счет поступили не за реализацию, а в качестве заемных средств. Для этого упрощенцу следует договориться со своим партнером о заключении двух договоров: купли-продажи и займа. По договору купли-продажи упрощенец отгружает партнеру товар. Однако оплачивать его в текущем году покупатель не будет. Вместо этого он перечислит компании ту же сумму, но в платежке укажет, что выдает заем. Согласно ст. 251 НК РФ, заемные поступления доходами не являются. Таким образом, на конец года возникнут встречные обязательства на одинаковую сумму. В следующем году, когда счетчик доходов упрощенца обнулится, организация проведет взаимозачет встречных требований.

Рассмотрим еще один пример: торговая фирма ООО "Твес" применяет упрощенную систему налогообложения. За 11 месяцев 2010 г. ее выручка составила 58 млн руб. В декабре 2010 г. ООО "Твес" должно отгрузить покупателю товар на сумму 3 млн руб. Если эти деньги поступят на расчетный счет компании в 2010 г., то выручка составит 61 млн руб. и превысит допустимый лимит 60 млн руб.

Чтобы не лишиться права на применение УСН и получить деньги за товар в текущем году, руководитель ООО "Твес" подписал с покупателем договор беспроцентного займа на те же 3 млн руб. Покупатель заем предоставил. После поступления денег на расчетный счет ООО "Твес" компания отгрузила товар и у фирм возникла встречная задолженность. В начале нового года партнеры должны будут провести зачет взаимных требований. И ООО "Твес" сможет поставить себе в доход выручку в размере 3 млн руб.

При этом следует обратить внимание на то, что, если налоговые инспекторы установят взаимосвязь между договором купли-продажи и займа, они могут посчитать вторую сделку притворной. Этому может поспособствовать то, что покупатель и заимодавец - одно лицо и стоимость товаров равна сумме займа.

Чтобы этого не произошло, следует установить некоторый временной промежуток между датами договора купли-продажи и займа. Еще лучше оформить договор займа более ранним числом, чем договор о продаже товара. Тогда упрощенец сможет доказать, что о получении денег в долг он договорился с контрагентом до того, как решил продать ему товар. К тому же компания может взять заем не бесплатно, а под небольшой процент. Этот аргумент еще раз докажет контролирующим органам действительность сделки. Выплаченные же проценты будут компенсацией покупателю за оказанную им услугу.

Для некоторых фирм может быть выгоден третий способ. Тогда упрощенцу потребуется помощь другой фирмы, также находящейся на УСН. Это может быть дружественная компания или специально созданная новая фирма на упрощенке. Суть схемы такова: компания заключает с другим упрощенцем договор совместной деятельности, тем самым создает простое товарищество, в рамках которого происходит дальнейшая работа.

Выгода в том, что доходом у "товарищей" будет признаваться не вся выручка, а только прибыль, полученная от общей деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Ее рассчитывают пропорционально сумме вклада каждого товарища в общее дело. При этом эта сумма будет меньше, чем поступления от реализации, ведь прибыль рассчитывают исходя из доходов за минусом расходов. Очевидно, что, работая по договору простого товарищества, превысить лимит доходов в 60 млн руб. будет намного труднее. Однако в этой схеме могут участвовать только компании-упрощенцы, которые платят единый налог с доходов за минусом расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

На практике контролирующие органы могут посчитать, что лимит доходов упрощенцем был превышен, так как считать доходом нужно не прибыль, а именно выручку от совместной деятельности "товарищей". Однако если такое произошло, то налоговые инспекторы не правы, подтверждением тому служат Постановления ФАС Уральского округа от 8 сентября 2003 г. по делу N Ф09-2851/03-АК и ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. по делу N А21-11188/03-С1. В них судьи опровергли мнение налоговиков и сказали, что считать доход упрощенец должен, исходя из суммы прибыли, полученной по договору совместной деятельности.

Отметим, что недостатком этой схемы является то, что бухгалтеру одной из фирм придется взять на себя общие дела товарищества. А именно: вести бухгалтерский учет доходов, расходов и обязательств совместной деятельности отдельно от учета своей фирмы. Плюс к этому по итогам месяца (квартала) нужно будет распределять полученную прибыль между "товарищами".

В целом существуют различные механизмы по недопущению превышения лимита по доходам у компаний и предпринимателей упрощенцев, главное при этом документально оформить и экономически обосновать операции, направленные на непревышение компанией максимального дохода.

Оптимизация УСН, УСН