Презумпция добросовестности налогоплательщиков при оценке налоговых последствий сделки

Важнейшей презумпцией налогового законодательства является презумпция добросовестности налогоплательщика.

Необходимо отметить, что само понятие "добросовестность налогоплательщика" в налоговом законодательстве не закреплено. Данная оценочная категория в полной мере является результатом судебного правотворчества. При этом основную роль в определении содержания понятия "добросовестность налогоплательщика" и в установлении критериев такой добросовестности сыграли Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из изложенных разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, во-первых, изначально предполагается добросовестность налогоплательщика при совершении всех действий и хозяйственных операций, а во-вторых, на налоговый орган возлагается обязанность доказывания в спорах по вопросу о добросовестности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О также указал, что налоговый орган обязан доказать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ.

С точки зрения презумпции добросовестности налогоплательщика интересно рассмотреть вопрос об ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 по этому вопросу содержатся неоднозначные позиции. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, равно как и взаимозависимость участников сделок, сами по себе не являются доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В то же время подчеркивается, что налоговая выгода может быть признана необоснованной:

- если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

- если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, четких ориентиров по вопросу ответственности налогоплательщика за своего контрагента в указанном выше Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ не содержится. Использование Высшим Арбитражным Судом РФ абстрактного понятия "должная осмотрительность и осторожность" без определения четких критериев таких обстоятельств, безусловно, предоставляет судам полную свободу усмотрения при рассмотрении споров между налогоплательщиком и налоговым органом.

Соответственно, во избежание ненужных подозрений и конфликтов с налоговыми органами, налогоплательщику при заключении сделок следует заботиться о получении максимальной информации в отношении контрагентов (заверенные копии учредительных документов, выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, рекламные материалы и ценовые предложения контрагента, распечатки официальных сайтов контрагента и т.д.).

Оправданность таких действий подтверждается арбитражной практикой.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 декабря 2006 г. по делу N А56-16976/2005 отметил, что отсутствие доказательств осведомленности налогоплательщика-экспортера о нарушениях по уплате НДС со стороны контрагентов не позволяет говорить о его недобросовестности.

ФАС Московского округа в Постановлении от 9 января 2007 г. по делу N КА-А40/12776-06 указал, что в случае принятия налогоплательщиком мер по проверке правоспособности контрагентов, наличия у них необходимой регистрации, в том числе исполнения налоговых обязательств, налогоплательщику не может быть отказано в применении налоговых вычетов по причине неперечисления поставщиками НДС в бюджет.

Продемонстрируем изложенное на примере.

Пример 1.

Предположим, что налоговый орган отказывает налогоплательщику-экспортеру в праве на возмещение НДС, ссылаясь на то, что поставщик налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, соответственно, отсутствует источник для возмещения НДС. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик в суде представляет доказательства своей "осмотрительности": заверенные копии учредительных документов поставщика, выписку на поставщика из Единого государственного реестра юридических лиц на дату совершения сделки, прайсы и коммерческие предложения от поставщика, преддоговорную переписку, копии документов, подтверждающих полномочия лиц, подписавших договоры, накладные и т.д.

В этой ситуации налоговому органу окажется крайне затруднительным доказать халатность налогоплательщика при выборе контрагента. В свою очередь, налогоплательщик сможет смело ссылаться на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53, доказывая свою надлежащую "осмотрительность и осторожность".

При определении пределов ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов необходимо также учитывать важную правовую позицию, сформулированную Конституционным Судом РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 Высший Арбитражный Суд РФ формулирует положительную для налогоплательщиков позицию, по смыслу которой прежние "ошибки" налогоплательщика не должны влиять на его правовой статус, объем предоставляемых ему прав и гарантий. Так, в п. 6 Постановления отмечено, что факт нарушения налогового законодательства в прошлом сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, в п. 11 Постановления указано, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, отныне в судебной практике должно быть исключено использование так называемого клейма недобросовестности налогоплательщика. Однако указанная новелла пока еще не полностью воспринята судами.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал достаточным основанием для передачи дела на новое рассмотрение "порочность" поставщиков налогоплательщика-экспортера, что подтверждается ранее вынесенными в отношении этих поставщиков решениями арбитражных судов (Постановление от 28 ноября 2006 г. по делу N А19-26558/05-18-32-Ф02-6335/06-С1).

Презумпция добросовестности налогоплательщика тесно связана с доктриной деловой цели сделки.

Как уже было указано выше, в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 изначально предполагается, что все действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а все сделки налогоплательщика имеют разумную деловую цель.

Однако в указанном Постановлении отмечено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как отметил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из изложенных разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ можно сделать следующие выводы.

Во-первых, установленная налоговым органом и судом фиктивность хозяйственной операции (хозяйственная операция только на бумаге) является безусловным основанием для признания налогоплательщика недобросовестным, а получение налоговой выгоды в связи с данной хозяйственной операцией - необоснованным, поскольку в этом случае отсутствует реальная предпринимательская или иная экономическая деятельность налогоплательщика.

Во-вторых, получение налоговой выгоды не может быть единственной или преимущественной целью хозяйственной операции. Однако Высший Арбитражный Суд РФ не исключает, что налоговая выгода может являться одной из целей (не главной) хозяйственной операции.

В-третьих, в случаях, когда у налогоплательщика имеется возможность выбора в совершении (оформлении) той или иной хозяйственной операции для достижения одного и того же экономического результата, налогоплательщик вправе совершить ту хозяйственную операцию, которая приводит к получению большей налоговой выгоды (при условии, что такая хозяйственная операция не противоречит законодательству).

Пример 2.

Распространенным на практике способом минимизации налогообложения является использование торгового посредника, зарегистрированного на территории с льготным налогообложением. Суть данной операции заключается в следующем.

Фирма-поставщик реализует товар фирме-покупателю не напрямую, а через фирму-посредника, зарегистрированную на территории с льготным налогообложением. При этом реализация товара от фирмы-поставщика в адрес фирмы-посредника происходит с минимальной торговой наценкой. Указанная схема позволяет сосредоточить на территории с льготным налогообложением основную прибыль от операции по поставке товара от фирмы-поставщика в адрес фирмы-покупателя. Данная прибыль облагается на территории с льготным налогообложением по льготным ставкам, тем самым достигается значительная экономия уплачиваемых налогов.

Суды зачастую признают указанную схему торговой операции незаконной, особенно в тех случаях, когда между участниками операции имеются признаки взаимозависимости. При этом констатируется отсутствие деловой цели в сделках, заключенных с участием фирмы-посредника.

Между тем, на наш взгляд, в рассматриваемом случае не всегда можно говорить об отсутствии деловой цели в сделках, заключенных с использованием фирмы-посредника.

Рассмотрим две возможные ситуации.

1. Фирма-посредник, зарегистрированная на территории с льготным налогообложением, существует только на бумаге, не имея необходимых ресурсов для совершения торговых операций (персонал, оборудование, транспорт, складские помещения и т.д.). При этом имеются признаки взаимозависимости между фирмой-поставщиком и фирмой-посредником. В этом случае, безусловно, можно говорить об отсутствии деловой цели в сделках, заключенных с участием фирмы-посредника, поскольку данные сделки существовали только на бумаге без фактического движения товара и преследовали единственную цель - уклонение от налогообложения. В реальности операция по поставке товара происходила напрямую от фирмы-поставщика в адрес фирмы-покупателя.

2. Фирма-посредник, зарегистрированная на территории с льготным налогообложением, располагает складскими помещениями, транспортом, оборудованием по приемке и обработке товара. В этом случае нельзя говорить об отсутствии деловой цели в операциях по поставке товара через фирму-посредника. При этом не имеет значения наличие признаков взаимозависимости между участниками торговой операции, а также возможность для фирмы-поставщика совершить торговую операцию через иного посредника, зарегистрированного на территории с общим налогообложением (соответственно, с меньшей налоговой выгодой).

Важная правовая позиция сформулирована Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П: недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Таким образом, Конституционный Суд РФ также допускает налоговую оптимизацию (уменьшение налоговой обязанности) путем использования любых законных форм предпринимательской деятельности, совершения не запрещенных законом хозяйственных операций, заключения допустимых сделок и т.д.

Налоговая ответственность, Налоговые споры