Презумпция невиновности налогоплательщиков

Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет презумпцию невиновности налогоплательщиков. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из указанных положений можно сделать следующие выводы:

1. Презумпция невиновности - исходное предположение, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным в совершении того или иного налогового правонарушения, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Предполагается, что все действия налогоплательщика законны, а сведения, содержащиеся в первичных документах и налоговой отчетности налогоплательщика, достоверны и правильны. И даже в случае обнаружения налоговым органом каких-либо ошибок, несоответствий, противоречий и т.д. изначально предполагается, что такая "ошибочность" допущена налогоплательщиком без вины (например, вследствие опечатки, арифметической ошибки в подсчетах, противоречивого толкования налогового законодательства и т.п.).

2. Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика в совершении конкретного налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только в том случае, если налоговый орган располагает неопровержимыми доказательствами, однозначно свидетельствующими о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Налогоплательщик не обязан оправдываться и доказывать законность своих действий.

Закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика корреспондирует с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания в налоговых спорах в арбитражном процессе возложена на налоговый орган.

Пример.

Налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление документов, запрошенных налоговым органом в связи с проводимой налоговой проверкой.

Налогоплательщик обжалует решение налогового органа о привлечении к ответственности в арбитражный суд.

В суде налоговый орган не может представить доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиком требования о представлении документов либо свидетельствующих об уклонении налогоплательщика от получения данного требования (необходимо отметить, что налоговые органы, как правило, направляют в адрес налогоплательщиков требования о представлении документов простым заказным письмом без уведомления о вручении).

При таких обстоятельствах в условиях отсутствия доказательств, однозначно подтверждающих вину налогоплательщика, суд признает решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 2 марта 2006 года по делу N А55-21519/05-54).

С точки зрения презумпции невиновности налогоплательщика (как, впрочем, и с точки зрения презумпции добросовестности налогоплательщика) интересно рассмотреть вопрос об ответственности налогоплательщика за действия третьих лиц, например контрагентов по договору.

На практике налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в применении налоговых вычетов по НДС или в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль в том случае, если выявлена "дефектность" контрагентов налогоплательщика (т.е. поставщиков по договору поставки, исполнителей по договору об оказании услуг, подрядчиков по договору на выполнение работ и т.д.): неисполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов в бюджет, отсутствие контрагента по юридическому адресу, неустановление реального места нахождения контрагента.

Должен ли налогоплательщик в этих случаях нести ответственность за действия своих контрагентов и, соответственно, вправе ли налоговый орган доначислять налогоплательщику налоги, начислять пени и штрафы?

По общему правилу - нет. При условии представления налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции, оплату денежных средств, налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов.

На налогоплательщиков не возложена обязанность проверять соблюдение контрагентами по сделкам требований действующего законодательства, контролировать уплату контрагентами налогов в бюджет и т.д.

В соответствии с презумпцией невиновности ответственность налогоплательщика возможна только в том случае, если налоговым органом будет доказана преднамеренность действий налогоплательщика во взаимоотношениях с "дефектными" контрагентами и направленность таких действий на уклонение от уплаты налогов (необоснованное получение налоговой выгоды).

Арбитражная практика в целом восприняла такой подход.

Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 мая 2006 г. по делу N А55-25472/05-39 указал, что при недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, при отсутствии достоверных фактов, подтверждающих проявленную налогоплательщиком недобросовестность при исполнении своих налоговых обязательств, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС не может быть поставлено в зависимость от факта уплаты соответствующих сумм НДС в бюджет его поставщиками.

При этом в обоснование своих выводов суд сослался на закрепленную в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпцию невиновности налогоплательщика.

Аналогичные выводы, основанные на презумпции невиновности налогоплательщика, содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. по делу N А55-17302/03-41, от 28 июня 2007 г. по делу N А55-16421/06, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 августа 2003 г. по делу N Ф09-2332/03-АК и др.

Интересный спор рассмотрен ФАС Московского округа в Постановлении от 7 июня 2006 г. по делу N КА-А41/4781-06.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании штрафа в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля. При этом в ходе судебного разбирательства было установлено, что налогоплательщик представил все необходимые документы, но они были ему возвращены. Налоговый орган в судебном заседании не смог пояснить, какие документы запрашивались у налогоплательщика и какие из них не были представлены налоговому органу.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что имеются неустранимые сомнения в отношении обстоятельств совершения налогового правонарушения, в связи с чем применил презумпцию невиновности налогоплательщика (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица).

Налоговая ответственность, Налоговые споры