Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Налоговые агенты: представление отчетности о выплаченных доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) с учетом обособленных подразделений

 

Практика показывает, что налоговые агенты по НДФЛ часто сталкиваются с массой проблем при представлении сведений о доходах, выплаченных физическим лицам. Причина - разночтения в порядке заполнения отчетности, в сроках подачи этих сведений, а также в том, кем они представляются при наличии обособленных подразделений.
О порядке представления отчетности в части выплаченных доходов физическим лицам и пойдет речь в настоящем материале.

Вначале напомним, что порядку исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) посвящена гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются лица, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо (плательщик НДФЛ) получило доход. С этого дохода налоговые агенты по НДФЛ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика сумму налога и перечислить ее в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства.

К числ у налоговых агентов по НДФЛ относятся:

• российские организации;
• индивидуальные предприниматели;
• нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
• обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации.

Статьей 230 НК РФ определено, что в обязанности налоговых агентов по НДФЛ входит в т.ч. ведение учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов. Ведется такой учет в специальных регистрах.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно. При этом формы регистров должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Сведения о доходах работников организации, в т.ч. выплачиваемых по месту нахождения обособленных подразделений, представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС России.

С 1 января 2012 г. указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

В настоящее время сведения о доходах физических лиц представляются налоговыми агентами в форме справки 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (далее - Приказ N ММВ-7-3/611@).

Причем НК РФ обязывает налоговых агентов подавать указанные справки по месту своего учета.

Также налоговые агенты обязаны выдавать справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ физическим лицам по их заявлениям (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога.

То есть если физическое лицо получило доход по ставке 9% и 13%, то по окончании налогового периода налоговый агент заполняет две отдельные справки по форме 2-НДФЛ: одну по ставке 9%, другую - по ставке 13%.

Все суммовые показатели в справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (разд. I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ).

В случае если какие-либо разделы (пункты) справки не заполняются, то и наименования этих разделов (пунктов) можно не приводить в справке. При этом нумерация разделов не изменяется.

Сведения о доходах физического лица, в отношении которого налоговый агент произвел перерасчет НДФЛ за предшествующий налоговый период в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки (разд. I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ).

Справка формы 2-НДФЛ состоит из пяти разделов. Перечислим основные моменты их заполнения:

• в разд. 1 справки "Данные о налоговом агенте" налоговый агент отражает информацию о себе;
• в разд. 2 "Данные о физическом лице - получателе дохода" налоговый агент отражает сведения о физическом лице, по доходам которого отчитывается в заполняемой справке;
• в разд. 3 справки "Доходы, облагаемые налогом по ставке ___%" отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной формах, по месяцам налогового периода.

В заголовке этого раздела указывается та ставка налога, в отношении которой заполняется справка (9%, 13%, 15%, 30%, 35% или ставка, установленная в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения). Далее последовательно отражаются суммы доходов, полученные физическим лицом в налоговом периоде, отдельно по каждому полученному доходу.

Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены профессиональные налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере (п. 28 ст. 217 НК РФ), в графе "Код вычета" указывается код соответствующего вычета. В Приложении N 4 к Приказу N ММВ-7-3/611@ приведен перечень вычетов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДФЛ. В графе "Сумма вычета" указывается соответствующая сумма вычета. Код дохода указывается при наличии положительной суммы дохода. Код вычета указывается при наличии положительной суммы вычета.

Стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, а также имущественный налоговый вычет, установленный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в данном разделе не отражаются;

• в разд. 4 справки "Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты" отражаются сведения о стандартных налоговых вычетах, установленных ст. 218 НК РФ, и имущественном налоговом вычете, установленном пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а также социальном налоговом вычете, установленном пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Здесь же указываются номер и дата уведомления, подтверждающего право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, выдаваемого налоговым органом в соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ.

Раздел 4 подлежит заполнению только в том случае, если налогоплательщику предоставлялись стандартные, имущественные или социальные налоговые вычеты;

• в разд. 5 справки "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода" отражаются общие суммы дохода и налога на доходы по итогам налогового периода.

В случае если в результате уточнения налоговых обязательств налогоплательщика выявлена задолженность по НДФЛ, в этом разделе указывается сумма данной задолженности.

Заполненная справка подписывается налоговым агентом. Подпись не должна закрываться печатью. Печать проставляется в отведенном месте ("М.П." в нижнем левом углу справки). В поле "Налоговый агент (должность)" указывается должность лица, подписавшего справку. В поле "Налоговый агент (Ф.И.О.)" указываются фамилия и инициалы указанного лица. Налоговый агент - физическое лицо подписывает справку и указывает свою фамилию и инициалы (абз. 61 разд. II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ).

Если сведения о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ налоговым агентом подаются в налоговый орган в электронном виде, то эти сведения представляются в виде XML-файлов.

Напомним, согласно абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях.

Подтверждением того, что товар был приобретен у индивидуального предпринимателя, могут служить товарные чеки и чеки ККМ либо иные документы, оформленные в установленном порядке, содержащие информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и идентификационном номере налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.

Такие налоговые агенты по НДФЛ, как российские организации, могут иметь в своей структуре обособленные подразделения. По общему правилу НДФЛ платится в бюджет налоговым агентом по месту своего учета. Однако фирмы, имеющие обособленные подразделения, уплачивают НДФЛ иначе. Как следует из п. 7 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При этом под совокупной суммой налога понимается вся сумма налога, которая удержана налоговым агентом из доходов, выплачиваемых работникам, связанным с налоговым агентом трудовыми отношениями (Письмо Минфина России от 4 мая 2007 г. N 03-02-07/1-216).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, головная организация обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

В то же время в НК РФ прямо не сказано, кто должен уплачивать НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения - "голова" или обособленное подразделение. Причем и у контролирующих органов сегодня нет единого мнения по этому вопросу.

По мнению финансистов, изложенному в Письме от 29 марта 2010 г. N 03-04-06/54, налог может уплачиваться самим обособленным подразделением, выделенным на отдельный баланс и имеющим свой расчетный счет. Согласны с таким подходом и налоговики, на что, в частности, указывает Письмо ФНС России от 17 апреля 2009 г. N 3-5-04/460@.

В то же время столичные чиновники считают, что НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения организации должна перечислять сама головная компания. Такое мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 20 мая 2010 г. N 20-15/3/052927@.

Чтобы исключить появление возможных налоговых рисков, рекомендуем налоговому агенту обратиться с соответствующим запросом в свою налоговую инспекцию.

Если уплата налога осуществляется головной организацией, то она обязана оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению. В платежном поручении по каждому обособленному подразделению следует указать реквизиты управления Федерального казначейства и налоговой инспекции того региона, в котором находится и состоит на налоговом учете обособленное подразделение. Кроме того, необходимо прописать КПП, присвоенный подразделению, и код ОКАТО того муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 3 июля 2009 г. N 03-04-06-01/153, а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 1 июля 2010 г. N 20-15/3/068888, от 20 мая 2010 г. N 20-15/3/052927@, от 27 октября 2009 г. N 20-15/3/112168, от 13 июля 2009 г. N 20-15/3/071703@.

Как отмечает финансовое ведомство, по подразделениям, находящимся в одном муниципальном образовании, зарегистрированным в одном налоговом органе и имеющим одинаковый КПП, налог можно перечислять одним платежным поручением (Письмо Минфина России от 3 июля 2009 г. N 03-04-06-01/153).

Если же обособленные подразделения расположены на территории одного муниципального образования, но подведомственны разным налоговым органам, то постановка организации на учет может быть осуществлена по месту нахождения одного из таких подразделений по ее выбору на основании п. 4 ст. 83 НК РФ. Следовательно, НДФЛ, удержанный с работников этих подразделений, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения одного из обособленных подразделений, выбранного организацией для постановки на учет. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России, на что указывают его Письма от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-230, от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/3-295, от 1 июля 2010 г. N 03-04-06/8-138, от 15 марта 2010 г. N 03-04-06/3-33, от 28 августа 2009 г. N 03-04-06-01/224 и др.

Если организация встала на учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения, то НДФЛ следует уплачивать по месту учета каждого подразделения. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-230, от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/3-295, от 1 июля 2010 г. N 03-04-06/8-138, от 15 марта 2010 г. N 03-04-06/3-33, а также из Письма ФНС России от 3 августа 2011 г. N АС-4-3/12547.

Однако в судебной практике по поводу привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в данном случае существуют две разные точки зрения.

Так, ВАС РФ в своем Постановлении от 23 августа 2005 г. N 645/05 сделал вывод, что в рассматриваемых ситуациях обязанность по уплате налога является исполненной, хотя и нарушен порядок перечисления НДФЛ. Поэтому действия налоговых органов по привлечению организации к ответственности по ст. 123 НК РФ являются неправомерными. В то же время суд не освободил организацию от уплаты недоимки по налогу и пени за нарушение сроков перечисления налога, поскольку НДФЛ не поступил в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения.

Аналогичное мнение изложено и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14519/08.

Заметим, что большинство судебных решений по подобным спорам содержит аналогичный подход, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2009 г. по делу N КА-А40/10725-09, Постановление ФАС Центрального округа от 13 февраля 2009 г. по делу N А64-2317/08-26, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2008 г. по делу N А56-29822/2006 и др.

В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 февраля 2007 г. по делу N Ф04-9291/2006(30451-А27-19), а также в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5619/05-С2 судами сделан вывод, что организация должна уплатить не только недоимку и пени, но и штраф, поскольку налог должен был зачисляться в разные бюджеты.

Более того, налоговому агенту, перечислившему налог по месту нахождения организации, досчитают и сумму пени на образовавшуюся недоимку на основании ст. 75 НК РФ. Именно такой вывод следует из Письма ФНС России от 17 января 2006 г. N 04-1-03/21 "Об уплате налога на доходы физических лиц".

Вместе с тем мнение судей в части начисления пени при такой уплате налога также расходятся. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2011 г. по делу N А05-4762/2010 судом сделан вывод, что суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет субъекта Российской Федерации, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, а соответственно, начисление пеней налоговому агенту не может быть признано правомерным.

Аналогичная точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 октября 2010 г. по делу N А66-15290/2009, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 мая 2010 г. N КА-А40/4516-10 по делу N А40-48888/09-118-339 и в других.

А вот арбитры ФАС Уральского округа считают иначе, на что указывает Постановление от 22 декабря 2010 г. N Ф09-10219/10-С2 по делу N А50П-315/2010. Рассматривая материалы указанного дела, суд отметил, что уплата налога по месту нахождения организации, а не обособленного подразделения ведет к тому, что налог поступает в другой муниципальный бюджет, а раз так, то начисление пени является вполне законным. К такому же выводу пришли и арбитры Западно-Сибирского федерального округа, на что указывает Постановление от 18 декабря 2009 г. N А27-5584/2009.

Поскольку судебная практика в части начисления пени является весьма противоречивой, то не исключено, что правомерность начисления пени налоговому агенту придется оспаривать в судебном порядке.

Теперь что касается подачи сведений о доходах физических лиц при наличии обособленных подразделений. В самом НК РФ ничего не сказано о том, куда должны представляться сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ - по месту учета головной организации или по месту нахождения обособленной структуры.

Контролирующие органы также не дают однозначного ответа на данный вопрос.

Так, в Письме Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-229 чиновники разъясняют, что обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с их обязанностью уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе. Так как при наличии обособленных подразделений налог уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения, то и сведения о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения должны быть представлены в налоговый орган по месту нахождения такого обособленного подразделения. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-230.

Налоговики же в свою очередь вполне допускают возможность подачи таких сведений по месту учета самой организации.

Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 1 июля 2010 г. N 20-15/3/068888 разъясняется, что сведения о доходах работников обособленных подразделений могут представляться налоговым агентом по месту налогового учета либо головной организации, либо обособленных подразделений, наделенных полномочиями по исполнению части обязанностей налогового агента. Если сведения о доходах физических лиц представлены за организацию в целом по месту учета головной компании, подавать сведения по месту учета обособленных подразделений не нужно.

Арбитражная практика по данному вопросу не является однозначной. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2009 г. N Ф04-2593/2009(5604-А70-26) по делу N А70-5541/7-2008 арбитры указывают, что сведения о доходах физических лиц представляются налоговым агентом по месту нахождения обособленного подразделения организации.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2008 г. по делу N А05-6798/2007 судом сделан вывод, что сведения о доходах работников обособленного подразделения необходимо представлять по месту постановки на учет головной организации, поскольку обособленное подразделение организации не является участником налоговых правоотношений.

С учетом того, что данный вопрос не имеет однозначного толкования, налоговому агенту при наличии в его структуре обособленных подразделений имеет смысл обратиться в свой налоговый орган с соответствующим запросом. Вместе с тем, по мнению автора, представлять справки 2-НДФЛ нужно туда, куда перечисляется сам налог, т.е. по месту нахождения обособленного подразделения.

Если сотрудник в течение налогового периода работал и в обособленном подразделении, и в головной организации, то сведения о его доходах должны быть представлены соответственно и в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, и в налоговый орган по месту нахождения головной организации. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 29 марта 2010 г. N 03-04-06/55. Тогда как по мнению ФНС России при переходе работника в течение одного и того же налогового периода из одного обособленного подразделения в другое целесообразно, чтобы сведения о его доходах и удержанных с них налогах представлялись в целом головной организацией (Письмо ФНС России от 13 марта 2008 г. N 04-1-05/0916@ "О порядке заполнения справки по форме N 2-НДФЛ").

В Письмах Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-04-06-01/210, от 16 января 2007 г. N 03-04-06-01/4 сказано, что обособленное подразделение может выполнять часть или все функции юридического лица, а также представлять его интересы в отношениях с третьими лицами в пределах полномочий, предоставленных ему юридическим лицом. Руководители обособленного подразделения в отношениях с третьими лицами действуют на основании доверенности, выданной юридическим лицом.

Если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Такое обособленное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета НДФЛ с доходов своих сотрудников.

В таких случаях обособленным подразделением, действующим в качестве налогового агента, должны представляться сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения в налоговые органы по месту его учета.

Если организация оплачивает услуги частного нотариуса, адвоката, действующего через адвокатский кабинет, частного врача, детектива или другого лица, занимающегося частной практикой, то она не приобретает статуса налогового агента. Согласно Письмам ФНС России от 28 апреля 2006 г. N 04-1-04/241, УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 28-11/22942@ на организации не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет с таких сумм НДФЛ, т.к. они не признаются налоговыми агентами.

Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 19 декабря 2008 г. N КА-А40/11889-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2007 г. N Ф04-4050/2007(35456-А45-40), от 31 мая 2007 г. N Ф04-3473/2007(34765-А81-29)).

В Письмах Минфина России от 2 июля 2009 г. N 03-04-06-01/149, от 28 марта 2008 г. N 03-04-05-01/89, от 30 марта 2007 г. N 03-04-05-01/101, от 28 марта 2007 г. N 03-04-05-01/93, ФНС России от 16 ноября 2005 г. N 04-1-03/567 уточняется, что организации не должны подавать справку 2-НДФЛ в отношении дохода, выплаченного при покупке у физического лица его имущества.

Арбитры выражают такую же позицию (Постановления ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. по делу N А06-2716/4-24/05, ФАС Центрального округа от 8 июня 2006 г. по делу N А35-1803/05-С3).

Доходы, полностью освобожденные от обложения НДФЛ, согласно ст. 217 НК РФ, при заполнении налоговой отчетности по форме 2-НДФЛ не учитываются. В данном случае организация не признается налоговым агентом (Письмо Минфина России от 17 сентября 2009 г. N 03-04-06-01/237). Более того, если в числе доходов, выплаченных физическому лицу, есть доходы как облагаемые НДФЛ, так и полностью освобожденные от обложения НДФЛ, то сведения о последних в справке по форме 2-НДФЛ не указываются (Письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/109).

Вместе с тем вопрос о необходимости представления справок 2-НДФЛ по доходам, которые не облагаются НДФЛ только в определенных пределах (п. п. 28, 33 ст. 217 НК РФ), является спорным.

В Письме Минфина России от 18 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-34 отмечено, что если физическому лицу выплачен доход в пределах ограничений, установленных ст. 217 НК РФ, то организация не признается налоговым агентом, а значит, не должна подавать сведения об этих доходах. Такое же мнение выражено в Письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-18, от 6 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/79. Аналогичную позицию выражают и налоговики в Письме ФНС России от 8 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14851.

При этом организации следует вести персонифицированный учет необлагаемых доходов (Письма Минфина России от 18 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-34, от 7 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-18, от 29 января 2010 г. N 03-04-06/6-4).

Однако в Письме ФНС России от 17 ноября 2006 г. N 04-2-02/688@ "О налоге на доходы физических лиц" утверждается, что налоговые агенты, являющиеся источником выплаты необлагаемых доходов, должны вести учет таких доходов независимо от их суммы и представлять сведения об этих доходах в налоговый орган по месту учета по форме 2-НДФЛ. При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период и сумму предоставленных налоговых вычетов.

Также разные позиции высказывают и судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 декабря 2009 г. по делу N А33-8418/2008 суд пришел к выводу, что в случае отсутствия статуса налогового агента организация освобождается от обязанности представления сведений по форме 2-НДФЛ. Такие выводы сделаны судами в Постановлениях ФАС Уральского округа от 30 июня 2009 г. по делу N Ф09-3585/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2008 г. по делу N Ф04-5698/2008(11737-А81-41).

Есть судебные решения, в которых суды поддерживают налоговые органы и указывают, что в случае выплат сумм дохода, не подлежащих налогообложению, обязанности налогового агента ограничиваются ведением учета выплаченных физическим лицам доходов и сообщением налоговому органу соответствующих сведений (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 декабря 2008 г. по делу N А82-2813/2008-20, от 21 декабря 2006 г. по делу N А38-443-17/118-2006, от 19 октября 2006 г. по делу N А43-2596/2006-30-102).

На практике может возникнуть ситуация, когда доход физическим лицом получен, однако удержать с него НДФЛ налоговый агент не может. Такое возможно в следующих ситуациях:

• работник увольняется сразу после получения аванса, а сумма причитающегося ему расчета меньше суммы НДФЛ, которую следует удержать с выплаченного аванса;
• получение заработной платы в натуральной форме;
• получение материальной выгоды с выданного займа физическому лицу, не являющемуся работником организации налогового агента, а следовательно, не получающему у него заработную плату;
• выдача подарка стоимостью свыше 4000 руб. физическим лицам, не являющимся работниками организации налогового агента, и др.

Пунктом 5 ст. 226 НК РФ определено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Напомним, налоговым периодом для НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).

Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога утверждена Приказом N ММВ-7-3/611@.

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 г. N ММВ-7-3/576@ (далее - Порядок N ММВ-7-3/576@).

Порядок N ММВ-7-3/576@ распространяется на налоговых агентов и устанавливает единообразие представления сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ налоговыми агентами в налоговые органы.

Данным Порядком установлена возможность представления сведений на электронных или бумажных носителях либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В соответствии с Порядком N ММВ-7-3/576@ сведения представляются по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде.

Датой представления сведений считается (п. 4 Порядка N ММВ-7-3/576@):

• дата их фактического представления, при представлении лично или представителем налогового агента в налоговый орган;
• дата их отправки почтовым отправлением с описью вложения, при отправке по почте;
• дата их отправки, зафиксированная в подтверждении даты отправки в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи специализированного оператора связи или налогового органа.

В случае представления уточненных сведений в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы.

Порядком N ММВ-7-3/576@ также утверждены формы:

• Реестра сведений о доходах физических лиц за 20__ год;
• Протокола приема сведений о доходах физических лиц за 20__ год в электронном виде;
• Протокола приема сведений о доходах физических лиц за 20__ год на бумажных носителях.

Кроме того, Порядок N ММВ-7-3/576@ содержит основные положения приема сведений в зависимости от формы их представления.

Октябрь 2012 г.