Посреднические сделки: оформление счетов-фактур

В своей деятельности налогоплательщики часто прибегают к услугам посредников как выгодному способу при расчетах за товары (работы, услуги).
Посредники, используя свои контакты, опыт и специализации, обеспечивают широкую доступность товара и доведение его до конкретного потребителя.

Однако в процессе работы возникает масса затруднений у обеих сторон сделки, одними из которых являются составление и выставление счетов-фактур.
Этим вопросом и займемся в данной статье.

Порядок выставления счетов-фактур

Общим для всех посредников (комиссионера, агента, поверенного) является то, что они действуют в интересах заказчика и за его счет, все ими полученное от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче ему.
Расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как непосредственно с участием посредника, так и без него.
Выступая в рамках договора комиссии, посредник (комиссионер) от своего имени выписывает все необходимые документы, связанные с совершением сделки при реализации товара. Аналогично поступает и посредник (агент), действуя в рамках агентского договора от своего имени и в интересах принципала.
Они обязаны выполнить определенный порядок действий по выставлению счетов-фактур для того, чтобы комитент (принципал), являясь плательщиком НДС, мог выполнить свои обязанности по расчетам НДС.
При реализации товаров (работ, услуг), а так же при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Порядок выставления счетов-фактур регламентируется Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Реализация товара

Для составления посреднического счета-фактуры следует обратиться к п. 24 Правил.
Обязанность по составлению счета-фактуры при реализации возникает у посредника (комиссионера, агента), когда он выступает от своего имени.
Комиссионер (агент) составляет счет-фактуру от своего имени при получении аванса (предоплаты) в счет предстоящих поставок товаров в двух экземплярах. Аналогично он действует при реализации товара. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.
В свою очередь, комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника, регистрируя его в книге продаж. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. У посредника данный счет-фактура в книге покупок не регистрируется.
Посредник выставляет доверителю (комитенту, принципалу) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения (комиссии, агентскому договору). Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного (комиссионера, агента) в книге продаж, а у доверителя (комитента, принципала) - в книге покупок.

Составление счетов-фактур при реализации

Как правило, у посредников не возникало вопросов по составлению счетов-фактур при реализации товаров. В данном случае действует общий порядок, предусмотренный п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ и Правилами.
В Письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (далее - Письмо N ШС-22-3/85@) налоговое ведомство еще раз его указало.
Комиссионер (агент) при получении аванса (предоплаты) заполняет счет-фактуру следующим образом:
- в строке 1 счета-фактуры комиссионером (агентом) указываются дата выписки и порядковый номер счета-фактуры в хронологическом порядке;
- в строках 2, 2а, 2б указываются наименование и местонахождение комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП;
- в строках 3 и 4 ставятся прочерки;
- в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;
- строки 6, 6а и 6б заполняются в порядке, указанном в Правилах;
- в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- в графах 2 - 6 ставятся прочерки;
- в графе 7 указывается налоговая ставка, определяемая согласно п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118);
- в графе 8 указывается сумма налога, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 164 Кодекса.
- в графе 9 ставится сумма полученной предоплаты с учетом суммы НДС;
- в графах 10 и 11 ставятся прочерки.
Для наглядности приведем пример.

Пример. ООО "Комиссионер" получило 100%-ную предоплату от ООО "Покупатель" платежным поручением от 07.12.2010 N 77 в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. за 10 единиц товара 1, приобретая его для ООО "Комитент".
"Комиссионер", получив предоплату, составит на имя покупателя счет-фактуру.
При реализации товара 17 декабря комиссионер составит на имя покупателя счет-фактуру. При этом он:
- в строке 1 указывает дату выписки и порядковый номер счета-фактуры в хронологическом порядке;
- в строках 2, 2а, 2б указывает наименование и местонахождение комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП;
- строку 5 заполняет в случае получения предоплаты. Указываются реквизиты (номер и дата) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;
- строки 3, 4, 6, 6а и 6б, графы 1 - 11 заполняет по общим правилам.
Счета-фактуры, которые "Комиссионер" выставляет покупателю (авансовые и при реализации), подписываются его уполномоченными представителями.
Для наглядности примера составления счета-фактуры "Комитентом" приведем вариант, когда он выставляет счет-фактуру на имя комиссионера при отгрузке товара.
Как видим, все не так уж сложно. Все трудности возникают при варианте приобретения товаров (работ, услуг) через посредника.

Приобретение товара

Приходится констатировать факт, что в важном документе о порядке учета и составления счетов-фактур, в Правилах, ничего не сказано о порядке ведения документооборота при закупке товара по договорам комиссии и агентским договорам.
Правда, время от времени чиновники посвящали этому свои письма.
Так, в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 (далее - Письмо МНС России) сказано, что при приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставленный продавцом на имя доверителя (принципала).
Когда счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом посредник выставляет комитенту (принципалу) счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Посредник эти счета-фактуры в книге продаж не регистрирует.
Кроме того, в более позднем Письме УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455 поясняется, что принципал (комитент) имеет право на применение налоговых вычетов по НДС на основании счета-фактуры, выставленного агентом принципалу, показатели которого соответствуют показателям счета-фактуры, выставленного продавцом (исполнителем услуги) агенту с выделенной суммой НДС, а также при наличии отчета агента и оправдательных документов.
Аналогичная позиция у Минфина России.
В своем Письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20 финансовое ведомство подчеркивает, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному абз. 2 п. 24 Правил.
В данной ситуации комиссионер выписывает счет-фактуру для комитента с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. При этом такие счета-фактуры у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются. На основании положений п. 8 Правил в целях применения налоговых вычетов счет-фактура, полученный комитентом от комиссионера, регистрируется им в книге покупок.
При этом суммы НДС, указанные в счете-фактуре комиссионера на имя комитента, подлежат вычету у последнего при выполнении условий ст. ст. 171, 172 НК РФ и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.
Тем самым подчеркивается, что важным документом для комитента (принципала) в целях принятия НДС к вычету является счет-фактура комиссионера (агента) на его имя с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника.
До этого момента все вроде понятно.
Мы подходим к самому главному! Как же составляются эти счета-фактуры?

Составление счетов-фактур при покупке

Обратимся снова к Письму N ШС-22-3/85@.
Прежде всего налоговое ведомство отсылает налогоплательщиков к п. 24 Правил и отмечает, что порядок, предусмотренный в нем, целесообразно применять при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).
Счет-фактура на реализованные комиссионеру (агенту) товары продавцом составляется в общеустановленном порядке.
В свою очередь, комиссионер (агент) должен передать показатели счета-фактуры, полученного от продавца товара, заказчику-комиссионеру (принципалу). Для этой цели он составляет счет-фактуру комиссионеру (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.
Дата выписки, указанных документов должны совпадать, порядковый номер составляемого комиссионером (агентом) документа указывается в хронологическом порядке (строка 1 счета-фактуры).
Заполнение строк 2, 2а, 2б строго прописано и вызывает удивление.
Дело все в том, что в данных строках, в соответствии с требованиями ФНС России, указываются наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП. То есть проставляются реквизиты продавца товара, в то время как он не связан с комитентом (принципалом) никакими договорными отношениями.
В строках 6, 6а, 6б указываются данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствиями с Правилами.
И вот такой счет-фактуру подписывать должен руководитель и главный бухгалтер (либо иные уполномоченные лица) посредника (комиссионера, агента).
Возникает странная ситуация.
В данном счете-фактуре нет ни слова (данных) о посреднике, а подписи проставляются его ответственными лицами.
Но налоговые органы настаивают на своем. Именно такой порядок заполнения счета-фактуры должен быть выполнен посредником при выставлении им счета-фактуры комитенту (принципалу). В противном случае последний не сможет принять сумму НДС к вычету, указанную в счете-фактуре комиссионера на имя комитента.
Заказчик (комитент, принципал), получив товар, а также такой счет-фактуру, регистрирует этот документ в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур. Аналогично он поступает и со счетом-фактурой посредника на его вознаграждение.
Обратите внимание на особый порядок заполнения строки 5 счета-фактуры.
В ней указываются:
- реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (т.е. платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении посредником продавцу);
- реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении заказчиком-комитентом (принципалом) предварительной оплаты посреднику-комиссионеру (агенту).
Напоминаем, что в случае получения продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов в строке 5 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк.
Для пояснения сказанного, воспользуемся данными приведенного выше примера. Только с тем изменением, что ООО "Комиссионер" приобретает для ООО "Комитент".
"Комиссионер" произвел 100%-ную предоплату по платежному поручению от 07.12.2010 N 71 от продавцу за товар. Тот, в свою очередь, выставил счет-фактуру на предоплату "Комиссионеру".
"Комиссионер" выдает "Комитенту" счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного ООО "Продавец" "Комиссионеру".
При получении от "ПРОДАВЦА счета-фактуры от 17.12.2010 на отгруженный товар ООО "Комиссионер" выставляет счет-фактуру ООО "Комитент".
Из примера видна вся, мягко говоря, "странность" заполнения счетов-фактур посредником комитенту (агенту).
Не каждый руководитель как лицо, отвечающее в соответствии с законом, сразу сможет понять, что надо подписать документ, в котором нет информации (данных) о его фирме.
Да и встречные проверки по таким счетам-фактурам, как показала практика, не так легко пройти.
Какой же выход из данного положения, как можно облегчить ситуацию налогоплательщика?
Попробуем разобраться, и ниже приведем аргументы.

Спорные моменты заполнения посредником счета-фактуры покупателю (комитенту, принципалу) при приобретении товара

Вернемся снова к вышеизложенному порядку заполнения счета-фактуры посредником покупателю при приобретении товара от имени посредника (комитента, принципала), изложенному в Письме N ШС-22-3/85@.
Как говорилось выше, налоговики настаивают на этом порядке.
Но возникает ряд моментов, которыми может воспользоваться налогоплательщик:
1. Еще в первых разъяснениях налоговых органов, а именно в п. 5 Письма МНС России, было указано, что при приобретении товаров через посредника и выставлении счет-фактуры продавцом последнему, посредник выставляет счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей счета-фактуры продавца. При этом разрешалось посреднику в данном счете-фактуре указывать и свое вознаграждение. А это значит, что в счете-фактуре в реквизитах продавца (строки 2, 2а, 2б) проставлялись данные посредника.
2. Обратите внимание, что в Письме N ШС-22-3/85@ основной упор делается на п. 24 Правил. Он был изменен Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914". Начало действия документа - 09.06.2009. Следовательно, порядок заполнения счета-фактуры, прописанный в указанном Письме, необходимо соблюдать, в крайнем случае с 09.06.2009.
3. Хочется также привести пример решения судов по правилам составления счетов-фактур в этой ситуации.
Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2009 по делу N А35-3989/08-С21.
Как следует из материала дела, между обществом и ОАО заключен договор комиссии на приобретение продукции, в соответствии с которым налогоплательщик (комиссионер) взял на себя обязанности по заключению договора от своего имени и в интересах ОАО (комитента) по приобретению продукции.
Суд упомянул, что в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Обратите внимание, комиссионер выступает от своего имени.
Суд сослался на порядок составления и выставления счетов-фактур, предусмотренный п. 24 Правил, а также упомянул разъяснения Письма МНС России.
Суд пришел к выводу о правомерности указания реквизитов комиссионера (общества) в качестве продавца при выставлении счета-фактуры комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.
Другим примером может служить
Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 28.04.2010 N 09АП-7528/2010-АК по делу N А40-157266/09-80-1226.
Общество совершало от своего имени, по поручению и за счет заявителя действия по проведению рекламной кампании на территории РФ.
Суд сослался на Письмо МНС России и указал следующее.
В связи с тем что покупателем услуг является принципал (заявитель), именно у него возникает право принять к вычету НДС, входящий в стоимость услуг. Поэтому агент выставляет принципалу от своего имени счет-фактуру, в который переносятся данные из счета-фактуры, полученного от продавца. В этот же счет-фактуру можно включить посредническое вознаграждение.
Из материалов дела следует, что агент составил и передал принципалу счет-фактуру, который включал сумму понесенных затрат и сумму агентского вознаграждения, а зарегистрировал в книге продаж данный счет-фактуру только в части суммы агентского вознаграждения.
Суд установил, что такие действия отвечают требованиям ст. 156 НК РФ.
Он отметил, что комитент действовал правомерно, без нарушения требований налогового законодательства, применил вычет суммы НДС по такому счету-фактуре, где, как указывалось выше, комиссионер в реквизитах продавца указал свои данные.
Как видим, если налогоплательщик (посредник) в разрез с указаниями налоговых органов, изложенных в Письме N ШС-22-3/85@, проставит в реквизитах счета-фактуры комитенту (принципалу) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав свои данные в качестве продавца, то он может отстоять свои интересы в суде.
Если нет желания связываться с проверяющими органами, можно пойти по другому пути.
4. Посредник, выставляя вышеуказанные счета-фактуры, должен поставить на них подпись руководителя и главного бухгалтера (или уполномоченных на то лиц).
В этих строках он может дать любую дополнительную информацию со ссылкой на заключенные договоры, что как бы будет логичным при подписании этих счетов-фактур, где нет ни слова о самом посреднике.
Ведь проверяющие органы считают, что налоговым законодательством не запрещено указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов, не нарушающих последовательности расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры, определенных Правилами.
Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 06.02.2009 N 03-07-09/04, от 09.11.2009 N 03-07-09/57, от 23.04.2010 N 03-07-09/26.
5. Хотелось бы напомнить еще об одном важном моменте на сегодняшний день.
В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету.
При этом, как известно, с 2010 г. изменились требования к счетам-фактурам, принимаемым к учету. Речь идет о нововведениях, принятых Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость".
Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес дополнение в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры, который выставляется при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Так, п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ дополнены обязательным реквизитом кода валюты. На сегодняшний день изменений в Правила для установления формы и порядка заполнения счета-фактуры в соответствии с НК РФ не произошло.
Следовательно, установленной действующей формы счета-фактуры у нас практически нет. Такое же мнение и у налоговых органов. Правда, в п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ установлен порядок работы со счетами-фактурами на переходный период. Но у налогоплательщика есть все шансы воспользоваться неточностями законодательства в свою пользу.

Счет-фактура