Порядок обжалования решения налогового органа

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 г. № 4292/10 "Порядок обжалования решения налогового органа"

Обязан ли вышестоящий налоговый орган приглашать налогоплательщика на рассмотрение его апелляционной жалобы на вынесенное в отношении его решение по материалам налоговой проверки? ВАС РФ решил, что не обязан. Однако точку ставить рано...

До 1 января 2009 г. налогоплательщики могли самостоятельно выбирать, как обжаловать решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по результатам налоговых проверок: в судебном порядке либо в вышестоящем налоговом органе. Сейчас налогоплательщик обязательно должен пройти досудебную стадию рассмотрения спора, то есть подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу.
Порядок обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, описывает ст. 101.2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом, а также его полномочия регулируются ст. ст. 139 и 140 НК РФ. Между тем законодатель, принимая поправки к Кодексу, не установил конкретную процедуру рассмотрения вышестоящими налоговыми органами апелляционных жалоб налогоплательщиков. В частности, в нем не указано, должен ли вышестоящий налоговый орган извещать налогоплательщика о дате рассмотрения его жалобы и приглашать его на такое рассмотрение. Как известно, согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Однако Налоговый кодекс РФ не уточняет, что это правило распространяется и на случаи, когда материалы проверки рассматривает вышестоящий налоговый орган уже после того, как инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Налогоплательщик может в судебном порядке обжаловать не только само решение по налоговой проверке, вынесенное нижестоящим налоговым органом, но и результаты своей апелляционной жалобы. Будет ли достаточным формальным основанием для отмены решения управления по результатам рассмотрения такой жалобы неприглашение налогоплательщика на рассмотрение поданной им жалобы? Этому вопросу и посвящено комментируемое Постановление Президиума ВАС РФ.

Позиция фискальных органов

Минфин России выразил свою позицию по данному вопросу, и налоговые органы применяют ее на практике. Он сослался на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.
Такой подход нашел поддержку и у ряда арбитров. Рассматривая вопрос о том, должен ли вышестоящий налоговый орган извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы в порядке ст. 140 НК РФ, они опираются на следующую правовую позицию.
Согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом. Отказывая в удовлетворении заявлений налогоплательщиков по отмене решений вышестоящих налоговых органов по этому основанию, данная часть судов исходит из буквального толкования положений ст. 140 НК РФ, в которой отсутствует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.
Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ такая возможность не следует. С учетом изложенного они делают вывод, что при вынесении решения управлением без уведомления и приглашения налогоплательщика не допущено существенного нарушения процедуры принятия решения, которое влечет за собой признание такого решения недействительным применительно к п. 14 ст. 101 НК РФ.
Например, такой подход нашел отражение в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.09.2009 по делу N А19-969/09 Арбитражного суда Иркутской области.
При этом данная категория судей рассматривает обеспечение присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в качестве права, а не обязанности вышестоящего налогового органа (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), воспользоваться которым он может в случае необходимости присутствия налогоплательщика (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 по делу N А27-16905/2009 Арбитражного суда Кемеровской области).

Позиция налогоплательщиков

Вполне логично, что сами налогоплательщики придерживаются совершенно иного подхода. Он заключается в следующем: порядок рассмотрения апелляционных жалоб вышестоящими налоговыми органами такой же, как и при рассмотрении возражений налогоплательщика на акт и решение налоговых проверок. Если вышестоящий налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения апелляционной жалобы, это является нарушением существенных условий процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. То есть если вышестоящий налоговый орган не известил налогоплательщика о месте, дате и времени рассмотрения, арбитражный суд может и должен признать решение вышестоящего налогового органа недействительным. И такая правовая позиция имеет своих сторонников в судебной среде. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.12.2009 по делу N А04-3308/2009 Арбитражного суда Амурской области указано, что управление должно было известить общество о времени и месте рассмотрения его жалобы. На всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе при рассмотрении жалобы, налогоплательщику должно быть обеспечено право на участие в рассмотрении материалов проверки. Поскольку общество не было извещено о времени и месте рассмотрения жалобы, решение управления признано кассационным судом недействительным.
К аналогичному выводу приходит и Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 16.11.2009 N Ф03-6158/2009, применяя по аналогии нормы ст. 101 НК РФ об обязательном уведомлении лица о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, учитывая, что запрета на присутствие налогоплательщика налоговым законодательством не установлено. Данная позиция разделяется и Федеральным арбитражным судом Уральского округа в Постановлении от 06.07.2009 N Ф09-4555/09-С2 со ссылкой на положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, поэтому налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения жалобы и вправе участвовать в ее рассмотрении.
Решение вышестоящего налогового органа признается судами незаконным также в том случае, если налогоплательщик ходатайствовал об участии в рассмотрении жалобы, ссылаясь на наличие такого права в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ, однако решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика было принято без его извещения. Такие выводы содержит Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.02.2009 по делу N А12-10757/2008 Арбитражного суда Волгоградской области, подтвержденное Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ ставит точку в споре

Учитывая, что при разрешении аналогичных споров в судебно-арбитражной практике наблюдалось явное отсутствие единообразия по вопросам толкования и применения положений действующего налогового законодательства при схожих обстоятельствах, одно из таких дел в порядке пересмотра попало в Президиум ВАС РФ. Рассмотрев его, судьи поддержали сторонников формального подхода к прочтению норм Налогового кодекса РФ, касающихся апелляционного обжалования.
В данном деле налогоплательщик заявлял, что управление ФНС России лишило его права на защиту своих интересов, не пригласив на рассмотрение жалобы. Он полагал, что при обжаловании в вышестоящий налоговый орган решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок и иных материалов налогового контроля, объектом рассмотрения вышестоящим налоговым органом являются материалы налогового контроля и решения, а жалоба налогоплательщика - лишь основание к рассмотрению изложенных в ней вопросов. Поэтому налогоплательщик считал, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении его жалобы обязан руководствоваться общими положениями Налогового кодекса РФ.
Судьи ВАС РФ не согласились с таким подходом. Они указали, что согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом. Однако из буквального толкования положений ст. 140 НК РФ не следует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы. В гл. 20 Налогового кодекса РФ, посвященной порядку рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица, обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы также не предусмотрена.
По мнению Президиума ВАС РФ, положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Таким образом, судьи Президиума ВАС РФ пришли к выводу, что управлением ФНС в результате неприглашения налогоплательщика на процедуру рассмотрения его апелляционный жалобы не допущено существенного нарушения процедуры принятия решения, которое влечет за собой признание этого решения недействительным применительно к п. 14 ст. 101 НК РФ.
По традиции Президиум ВАС РФ в заключение указал, что содержащееся в его Постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Так что можно считать, что еще в одном налоговом споре поставлена жирная точка.

Или все-таки многоточие...

Конечно, с выходом настоящего Постановления шансы налогоплательщиков оспорить решение управления ФНС России по поданной жалобе только по формальному основанию - неоповещению и неприглашению на процедуру рассмотрения жалобы - существенно упали. Однако, по нашему мнению, шансы побороться у налогоплательщиков еще остаются.
Так, особенностью данного конкретного рассмотренного дела является то обстоятельство, что налогоплательщик с ходатайством о рассмотрении апелляционной жалобы с его участием в управление не обращался. Данному существенному обстоятельству Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 4292/10 не дано самостоятельной правовой оценки. В то же время нельзя отрицать, что факт обращения или необращения налогоплательщика с такой просьбой в условиях недостаточной правовой определенности норм Налогового кодекса РФ может иметь существенное значение для спора.
Кроме того, как уже было отмечено выше, Налоговый кодекс РФ четко указывает, что налогоплательщик должен быть обязательно приглашен на рассмотрение материалов именно налоговой проверки. Однако это не означает, что пробел в законодательной норме в смысле ее распространения и на процедуру вынесения решения по апелляционной жалобе не должен рассматриваться судами как основание для ограничения общих конституционных прав налогоплательщика. Напомним, что совсем недавно в очень близкой по смыслу ситуации Конституционный Суд РФ уже признавал неконституционной норму (точнее пробел в норме Налогового кодекса РФ), когда на вынесение решения по камеральной налоговой проверке налогоплательщика не приглашали. После этого в 2007 г. данный пробел законодателем был устранен.
Речь идет об Определениях Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе Открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" и от 03.10.2006 N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества "Мосэнергоремонт" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации".

Поэтому не исключено, что помощь в этом вопросе налогоплательщикам в очередной раз окажет именно Конституционный Суд РФ. Правовая аналогия с ранее принятыми им Определениями по процедуре вынесения решения по камеральным проверкам налицо. Особенно очевидной она становится в случаях, когда вышестоящий налоговый орган частично отменяет решение инспекции путем принятия нового решения, как это прямо предусмотрено в п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ. А раз налоговый орган принимает новое решение по проверке, то логично, что при его вынесении должны применяться те же правила, что и к вынесению первоначального решения по проверке, так как последствия этих решений для налогоплательщика одни и те же!
Так что, по-видимому, ставить окончательную точку в данном споре еще рано. Налогоплательщикам надо продолжать бороться. Ведь, как известно, капля камень точит, а опыт говорит, что ВАС РФ достаточно часто вносит коррективы в свои старые правовые подходы.

Налоговые проверки, Камеральная проверка, Выездная проверка