Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

Одним из вопросов, которые существенно влияют на положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, является вопрос о порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Ведь большинство обязанностей указанных лиц, так же как и реализация многих предоставленных им прав, подразумевают необходимость уложиться с соответствующими действиями в строго определенный срок.
Общие принципы исчисления сроков в налоговых правоотношениях установлены ст. 6.1 НК РФ. Действующая в настоящее время редакция этой статьи была введена с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Так, сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, могут определяться (п. 1 ст. 6.1 НК РФ):
- календарной датой;
- указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, а также
- периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами и днями.
В случаях, когда последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
При установлении срока в днях он исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным или нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Примечание. Напомним, что продолжительность рабочей недели, согласно ТК РФ, может быть пятидневной с двумя выходными днями или шестидневной с одним выходным днем. Общим выходным днем согласно ст. 111 ТК РФ является воскресенье, второй выходной день устанавливается при пятидневной рабочей неделе правилами внутреннего трудового распорядка или коллективным договором. Оба выходных дня предоставляются, как правило, подряд.

Перечень нерабочих праздничных дней приведен в ст. 112 ТК РФ. К таковым отнесены: 1, 2, 3, 4 и 5 января - новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 9 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День народного единства.
При этом ТК РФ предусмотрен перенос выходного дня на следующий после праздничного рабочий день в случае его совпадения с нерабочим праздничным днем. Кроме того, в целях рационального использования работниками выходных и нерабочих праздничных дней Правительство РФ вправе осуществлять перенос выходных дней (ст. 112 ТК РФ). Так, в 2012 г. Постановлением Правительства РФ от 20.07.2011 N 581 перенесены следующие выходные дни: с воскресенья 11 марта - на пятницу 9 марта, с субботы 28 апреля - на понедельник 30 апреля, с субботы 9 июня - на понедельник 11 июня, с субботы 29 декабря - на понедельник 31 декабря.

Календарная дата

Если речь идет о предельном сроке, который отводится на то или иное действие и установлен как конкретная календарная дата, ориентироваться, по всей вероятности, необходимо на график работы налоговой инспекции.
Прием налогоплательщиков (их представителей) при исполнении государственной функции налоговыми органами осуществляется ежедневно (с понедельника по пятницу), кроме выходных и праздничных дней, в течение рабочего дня, без обеденного перерыва (п. 18 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н). Следовательно, даже если у налогоплательщика суббота, на которую выпадает, к примеру, крайний срок сдачи отчетности, является рабочим днем, то последним днем исполнения указанной обязанности считается все же понедельник - ближайший следующий за ним рабочий день.

Примечание. Из положений Трудового кодекса РФ следует, что если праздничные дни для всех одни и те же, то выходные у налогоплательщиков могут и не совпадать. Следовательно, возникает различие и в рабочих днях. Значит ли это, что налогоплательщики с пятидневной и шестидневной рабочими неделями должны руководствоваться разными сроками исполнения обязанностей?

Пример 1. Режим работы налогоплательщика - "шестидневка" с одним выходным днем. В июле 2011 г. им с территории Казахстана ввезены товары.
При импорте товаров на территорию РФ из Казахстана у налогоплательщика возникает обязанность представления налоговой декларации по косвенным налогам (утв. Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н). И представить ее надлежит не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 8 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.). Поскольку импортированные товары приняты на учет в июле, то указанную налоговую декларацию надлежит представить до 20 августа. Суббота 20 августа 2011 г. у налогоплательщика является рабочим днем, в налоговой же инспекции этот день является выходным. Поэтому последним днем представления налоговой декларации для налогоплательщика становится понедельник 22 августа 2011 г.

В последнее время многие налоговые инспекции осуществляют прием налогоплательщиков также и по субботам два раза в месяц. В связи с этим возникает вопрос: если предельный срок сдачи отчетности выпадет как раз таки на эту самую рабочую субботу налоговиков, не будет ли именно этот день являться последним днем представления декларации?
Финансисты в разъяснениях, сославшись на п. 18 Административного регламента, указали, что руководитель или заместитель налогового органа в случае необходимости вправе принять решение о продлении времени приема налогоплательщиков (их представителей) при их обращении лично в налоговый орган. К примеру, продлить время работы телефонной справочной службы инспекции в рабочие дни до 20:00 часов и (или) организовать работу в один из выходных дней до 15:00 часов. Но это не приводит к изменению рассматриваемой нормы п. 7 ст. 6.1 НК РФ. На основании чего они констатировали, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, в данном случае понедельник (Письмо Минфина России от 22.07.2011 N 03-02-07/1-180).

Пример 2. Дополним условие примера 1: 20 августа налоговая инспекция принимала налогоплательщиков до 15 часов.
Несмотря не то что в субботу 20 августа у налоговиков был приемный день, предельный срок представления налоговой декларации по косвенным налогам за июль определяется по все той же норме п. 7 ст. 6.1 НК РФ. Следовательно, таким днем остается понедельник 22 августа 2011 г.

Срок, определенный периодом времени, исчисляемым

- днями

Сложности при исчислении срока в этом случае не возникнут, если срок рассчитывается в календарном исчислении, поскольку считаются как рабочие, так и выходные дни. Но, как было сказано, для этого необходимо наличие в норме НК РФ, устанавливающей срок, специального указания на календарные дни. Законодателем понятие "календарные дни" использовано в 39 статьях Налогового кодекса РФ. В части первой НК РФ их семь: п. п. 4, 8, 9 ст. 68, п. 3 ст. 75, п. 9.2 ст. 76, п. 10 ст. 78, п. 4 ст. 83, ст. 133, п. 1 ст. 135. Практически во всех случаях это понятие использовалось в положениях по исчислению пеней и процентов.
В части второй НК РФ понятие "календарные дни" связано с установлением различных сроков. И использовалось оно в п. 6 ст. 161, п. п. 5, 9, 13 ст. 165, п. п. 9, 9.1 ст. 167, п. 3 ст. 168, п. 4 ст. 179.2, п. 3 ст. 187.1, п. 7 ст. 198, п. 2 ст. 207, п. 11 ст. 214.3, п. 7 ст. 214.4, п. 3 ст. 220, п. 3 ст. 229, п. 1 ст. 231, п. 17 ст. 255, п. 4 ст. 266, п. 6 ст. 272, п. 6 ст. 277, п. 2 ст. 279, п. 4 ст. 280, п. 6 ст. 282, п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 289, п. п. 2, 4 ст. 308, п. 7 ст. 333.32, п. 1 ст. 335, п. 4 ст. 346.3, п. 2 ст. 346.9, п. 5 ст. 346.13, п. п. 8, 10 ст. 346.25.1, п. 5 ст. 346.37, п. 4 ст. 346.39, п. 2 ст. 386.

Пример 3. Организация занимается производством табачных изделий. В декабре 2011 г. ею планируется установить новую максимальную розничную цену на один из видов данной продукции.
Плательщик акцизов обязан подать в налоговый орган по месту учета уведомление о максимальных розничных ценах не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены (п. 4 ст. 187.1 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 6.1 НК РФ установлена норма по началу течения срока. Обычно исчисление ведется начиная со следующего дня после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. В приведенном же положении п. 4 ст. 187.1 НК РФ указана дата события, отсчет от которой должен вестись в обратном порядке. Поэтому исчисление срока 10 календарных дней начинается с предыдущего дня - 30 ноября - и ведется в обратном порядке. Десятый календарный день отсчета приходится на 21 ноября. Следовательно, последний день представления уведомления о максимальных розничных ценах на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации (форма уведомления приведена в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 25.08.2006 N 108н), приходится на предыдущий день, то есть на 20 ноября - воскресенье.
В случаях же, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Эта норма, на наш взгляд, устанавливается для всех случаев, как для общих, так и для тех, когда отсчет предельного сроке ведется в обратном порядке. Исходя из этого последним днем представления уведомления становится понедельник 21 ноября.

По умолчанию же сроки, определенные в НК РФ в днях, исчисляются именно в рабочих днях.

Пример 4. Организация 25 октября 2011 г. получила требование об уплате налога с общим сроком его исполнения.
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Отсчет восьми рабочих дней начинается с 26 октября, поскольку требование было получено 25-го числа. Следовательно, налогоплательщику надлежит до 7 ноября включительно перечислить в бюджет указанную в требовании сумму налога.

Как было сказано выше, продолжительность рабочей недели, согласно ТК РФ, может быть пятидневной с двумя выходными днями или шестидневной с одним выходным днем. И если логически продолжить суждения чиновников, изложенные в Письме Минфина России от 10.04.2009 N 03-05-04-01/13, то при установлении срока в днях для налогоплательщиков с пятидневной и шестидневной рабочими неделями крайний срок исполнения по уплате налога (авансовых платежей по налогу) может оказаться разным.
В упомянутом Письме финансисты разъяснили, как следует определять предельный срок уплаты авансовых платежей по земельному налогу и налогу на имущество, если законодательством субъекта РФ о налогах и сборах или нормативным правовым актом муниципального образования о местных налогах и сборах установлен периодом времени, который исчисляется днями.
Вопрос возник в связи с тем, что с 1 января 2007 г. под понятием "день" в НК РФ понимается рабочий день. До этого данный термин толковался как "календарный день". Одновременно с введением новой редакции ст. 6.1 НК РФ законодателем были внесены изменения в нормы, в которых использовалось рассматриваемое понятие.
Напомним, что порядок и сроки уплаты:
- налога на имущество организаций и авансовые платежи по налогу устанавливаются законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ);
- земельного налога - представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (п. 2 ст. 387 НК РФ).
В соответствующие законы субъекта РФ о налогах и сборах и нормативные правовые акты муниципального образования о местных налогах и сборах никаких изменений внесено не было. И дни, которые ранее считались календарными, с учетом нововведений стали по логике рабочими.
Чиновники в указанном Письме привели пример: если в приведенных выше законах субъектов РФ и нормативных правовых актах муниципальных образований установлено, что авансовые платежи должны быть перечислены не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а работникам организации предоставляются два выходных дня в неделю, то предельным сроком для исполнения подобной обязанности за первый, второй и третий кварталы 2009 г. будут 14 мая, 11 августа, 12 ноября этого года.
Точкой отсчета для течения срока, как было сказано выше, является следующий день после означенных календарной даты или действия (события), которыми определено его начало. В периоды с 1 апреля по 14 мая, с 1 июля по 11 августа, с 1 октября по 12 ноября 30 дней можно получить, если не учитывать по два выходных каждую неделю и праздничные дни 1 и 9 мая и 4 ноября, приходящиеся на соответствующие периоды.
Если следовать логике, изложенной в Письме, то при шестидневной рабочей неделе налогоплательщику во избежание возможности начисления пеней налоговиками за несвоевременное перечисление авансовых платежей уплату причитающихся сумм надлежало осуществить не позднее 7 мая, 4 августа, 5 ноября, поскольку при исчислении срока уплаты налогоплательщику следовало учитывать свои рабочие дни.
Налогоплательщику, возможно, в суде удастся оспорить начисленные фискалами пени. Ведь большинство банков с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями по субботам не работают. Но сказать с уверенностью, что судьи поддержат позицию налогоплательщика, нельзя. Тем более что были случаи, когда они, принимая решение, оперировали рабочими днями налогоплательщика.
Плательщик налога на игорный бизнес в силу п. 2 ст. 366 НК РФ обязан зарегистрировать объект налогообложения в ИФНС по месту его установки не позднее чем за два дня до даты установки. В деле же, которое рассматривали судьи ФАС Северо-Кавказского округа (рассматриваемые события происходили в 2005 г., на тот момент в приведенной норме п. 2 ст. 366 НК РФ существовало уточнение упомянутых двух дней - рабочие), налогоплательщик, зарегистрировав игровые объекты в пятницу, в понедельник их уже установил и начал использовать. Посчитав, что два рабочих дня с момента регистрации еще не прошли, фискалы привлекли его к налоговой ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ (норма утратила действие с 1 января 2007 г.). Игорный зал общества, как оказалось, работал круглосуточно, без выходных. Для налогоплательщика суббота и воскресенье являлись рабочими днями. На основании этого судьи посчитали, что общество не нарушило требования п. п. 2 и 3 ст. 366 НК РФ, и отказали налоговой инспекции в удовлетворении требований по уплате штрафа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2007 N Ф08-180/2007-73А).

- месяцами, кварталами, годами

Со сроками, установленными в месяцах, кварталах или годах, возникает меньше споров. Но и там существуют свои нюансы.
Если срок установлен в годах, то его течение заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (п. 3 ст. 6.1 НК РФ). Последняя норма не распространяется на календарный год.
Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам. Отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ).
Месячный срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Пример 5. Налогоплательщик подал жалобу в вышестоящий налоговый орган 29 ноября 2011 г. Для получения документов, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов руководителем налогового органа принято решение о продлении срока рассмотрения жалобы на 15 дней. В последний день продленного срока руководителем вынесено решение по жалобе.
Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный (месячный) срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ).
Отсчет месячного срока начинается 30 ноября и заканчивается 29 декабря. Первым днем продления становится 30 декабря, последним же, 15-м, днем (рабочим) будет 27 января 2012 г. В этот день руководитель принял решение по жалобе.
О принятом решении налоговики обязаны сообщить в письменной форме лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня его принятия. Отсчет этих дней начинается 30 января. Исходя из этого последним днем для направления указанного письменного сообщения для фискалов становится 1 февраля 2012 г.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Пример 6. Федеральный закон, которым были внесены изменения в гл. 22 "Акцизы" НК РФ, был опубликован 30 января.
Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ).
Отсчет месячного срока начинается 31 января, закончиться же он должен, по сути, 30 февраля. Однако в феврале обычного года всего 28 дней. В таком случае срок истечет 28 февраля.
Налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц (ст. 192 НК РФ).
Следовательно, изменения, внесенные в гл. 22 НК РФ законом, начинают действовать с 1 марта.

Последний час срока

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).
Понятие "организация связи" в НК РФ не раскрывается. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, в силу нормы п. 1 ст. 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Понятие "организации связи" раскрыто в Федеральном законе от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи". Под организацией связи понимается юридическое лицо, осуществляющее деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности. В то же время положения Закона N 126-ФЗ, регулирующие деятельность организаций связи, применяются соответственно к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности (п. 14 ст. 2 Закона N 126-ФЗ).
Оператором связи могут быть юридические лица или индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии. Услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке в том числе и почтовых отправлений (п. п. 12, 32 ст. 2 Закона N 126-ФЗ).
Отношения в области почтовой связи регулируются в том числе и Федеральным законом от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (п. 2 ст. 17 Закона N 126-ФЗ). Согласно же ст. 2 Закона N 176-ФЗ:
- организации почтовой связи - это юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности;
- операторы почтовой связи - организации почтовой связи и индивидуальные предприниматели, имеющие право на оказание услуг почтовой связи.
Операторы почтовой связи осуществляют деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензий, получаемых в соответствии с Законом N 126-ФЗ (ст. 17 Закона N 176-ФЗ).
Деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи (п. 1 ст. 29 Закона N 126-ФЗ).
Следовательно, если документы либо денежные средства были сданы юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи, до 24 часов последнего дня срока, то срок не будет считаться пропущенным.
Напомним, что налогоплательщики в силу п. 4 ст. 80 НК РФ вправе направить в ИФНС налоговую декларацию в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) почтовые отправления, согласно п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221), принимаются от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаются адресату (его законному представителю) под расписку в получении. Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и наложенным платежом. Перечень видов и категорий почтовых отправлений, пересылаемых с описью вложения, с уведомлением о вручении и наложенным платежом, определяется операторами почтовой связи.
Таким образом, при направлении декларации почтовым отправлением с описью вложения лицо, оказывающее услуги почтовой связи, должно выдать квитанцию, в которой в том числе указываются полное наименование налоговой инспекции и ее адрес. И именно эта квитанция будет подтверждением представления налоговой декларации в инспекцию.
Регистрируемые почтовые отправления, как было сказано выше, могут направляться с уведомлением о вручении. Факт получения налоговой декларации, по мнению судей ФАС Московского округа, можно подтвердить в том числе почтовым уведомлением о получении инспекцией документа (Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2008 N КА-А40/10409-08).
Согласно упомянутому п. 4 ст. 80 НК РФ по просьбе налогоплательщика на копии бумажной декларации налоговая инспекция обязана проставить отметку о принятии оригинала и дату его получения.
Административный регламент ФНС России предписывает обязательное проставление отметки на копии налоговой декларации только в случае приема бумажного оригинала лично или через представителя (п. 141 Регламента). Действия должностного лица при представлении бумажной декларации почтовым отправлением расписаны в п. 146 Регламента. При этом отсутствует упоминание о необходимости проставления отметки на копии декларации.
ВАС РФ признал п. 141 Регламента не соответствующим НК РФ и недействующим в той мере, в которой содержащееся в нем положение - по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, - препятствует проставлению на копии налоговой декларации отметки о принятии налоговой декларации и дате ее получения (Решение ВАС РФ от 14.07.2011 N ВАС-5591/11). Следовательно, налогоплательщики, направляющие оригинал бумажной декларации по почте с описью вложений, вправе обратиться в налоговый орган за проставлением отметки о ее получении. Налоговая инспекция в свою очередь обязана поставить на копии отметку о принятии налоговой декларации (расчета) и дату приема с оттиском штампа "Принята".

Налоговая ответственность, Налоговые споры