Планирование НДС и налоговые риски

Планирование НДС

В процессе бюджетирования компании должны прогнозировать суммы налоговых платежей в планируемом периоде. Без бюджета налогов невозможно составить ни бюджетный баланс, ни бюджет доходов и расходов, ни бюджет движения денежных средств. Формирование бюджета налогов является достаточно трудоемкой процедурой и зависит от многих параметров. В бюджете налогов представляется информация о планируемом начислении налогов и налоговых платежах, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности компании перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность).

Бюджет налогов необходимо составлять, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, во-вторых, для формирования платежного календаря и, в-третьих, для оптимизации налогов.

Под налоговым планированием НДС понимается планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целях оптимизации налоговых платежей и снижения налогового бремени по НДС. Для того чтобы запланировать любое приобретение, содержащее в себе НДС, необходимо решить, каким образом будет учитываться НДС для планирования, а также как оно будет выделяться (или не выделяться) в плановых операциях.

При планировании НДС необходимо помнить, что, как и остальные косвенные налоги, этот налог не влияет на планирование прибыли, так как не является "затратным", т.е. не увеличивает затраты предприятия, а отражается только при формировании бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса.

В целях осуществления планирования необходимо четко разделить виды услуг, оказываемых предприятием, которые подпадают под различные режимы налогообложения по НДС, а также операции, освобождаемые от налогообложения, и НДС, принятый к возмещению. В целях планирования НДС может быть использована следующая таблица.

Таблица 1

Планирование НДС

N п/п	Объекты налогообложения, операции, освобождаемые от налогообложения и не подлежащие налогообложению		Облагаемая база и вычеты	Ставка налога	Сумма налога за отчетный период	Планируемая сумма налога
1	2		3	4	5	6
Объекты налогообложения
1	Реализация товаров, работ, услуг		239000 руб.	18%	89000 руб.	89000 руб.
2	Реализация товаров, работ и услуг на экспорт		600000 руб.	0%	0	0
3	Реализация продовольствен- ных товаров первой необходимости		11000	10%	1000	1000
4	Реализация товаров для детей первой необходимости		33000	10%	3000	3000
5	Реализация имущества		11800 руб.	18%	1800 руб.	0
6	Ввоз товаров на территорию РФ		0	18%	0	0
7	Реализация работ и услуг на территории РФ		0	18%	0	0
Операции, освобождаемые от налогообложения
1	Реализация медицинских товаров по постановлению		0	x	0	0
2	Услуги в сфере образования некоммерческими организациями		0	x	0	0
3	Услуги, оказываемые в аэропортах		0	x	0	0
Не подлежат налогообложению
1	Товары, ввозимые в качестве безвозмездной помощи		0	x	0	0
Итого облагаемая база			894800	x	94800	93000
НДС к вычету
1	Суммы НДС, предъявленные и уплаченные по товарам (работам, услугам)			x
2	Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию			x
3	НДС на возврат товаров в течение действия гарантийного срока			x
4	Суммы НДС при проведении капитального строительства			x
5	НДС с суммы авансовых платежей			x
Итого вычетов		894800		x	94800	93000

По результатам исполнения плана по НДС целесообразно производить анализ исполнения налогового бюджета и в соответствии с отклонением от плана производить планирование на следующий период. Пример анализа исполнения налогового бюджета представлен в таблице 2.

Таблица 2

Анализ исполнения налогового бюджета по НДС

N п/п	Виды налогов и сборов	Начисленные налоги за прошлый период	Начисленные налоги за текущий период
N п/п	Виды налогов и сборов	Начисленные налоги за прошлый период	План	Факт	Отклонение
1	НДС	126700	125000	94800	76%
	- НДС начисленный	126700
	- НДС к вычету
	- НДС к	126700	12500	94800	76%

Также следует уделять внимание вопросу расчета задолженности по НДС.

Задолженность по НДС определяется с помощью следующих величин:

суммы НДС в выручке - если компания использует учетную политику "по отгрузке", то берутся вся выручка за плановый период и суммы авансовых платежей от покупателей; если же применяется учетная политика "по оплате", то НДС рассчитывается с сумм, которые поступят в компанию от покупателей либо за уже отгруженную продукцию, либо в виде авансовых платежей;

суммы НДС в выручке от реализации товаров (работ, услуг), оплата которых была произведена авансом (если применяется учетная политика "по отгрузке");

суммы НДС в выплатах поставщикам товаров и услуг - операция начисления возмещаемой суммы налога по факту оплаты (без учета авансовых платежей).

Проверка начисленного и планируемого НДС

При проверке начисленных или планируемых показателей по НДС целесообразно уделять внимание вопросам, которым уделяют внимание налоговые инспекции. Это позволит избежать ошибок как при сдаче налоговых деклараций, так и в дальнейшем при планировании налога. Инспекции, проводя камеральные проверки по НДС, всегда обращают особое внимание на обоснованность налоговых вычетов. Как показывает практика, обилие вычетов по НДС, заявленных в декларации, - палка о двух концах для налогоплательщиков. С одной стороны, самим предприятиям выгодно платить меньшую сумму. Но с другой - инспекции всегда тщательно проверяют, обоснованно ли фирма снижает налоговую базу.

При этом суд указывает на то, что "сам факт подачи декларации с исчислением НДС к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога путем зачета в счет уплаты задолженности по НДС. Данное право должно быть подтверждено решением налогового органа, которое выносится по результатам камеральной проверки" (Постановление ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2009 г. по делу N А12-10963/2008). В целях подтверждения сумм, заявленных к возмещению налогоплательщиком, налоговые органы должны затребовать соответствующие подтверждающие документы; об этом сказано, в частности, в Определении ВАС РФ от 12 февраля 2009 г. N 216/09, где говорится о том, что "без исследования в рамках камеральной налоговой проверки документов общества, подтверждающих его право на налоговые вычеты, у инспекции отсутствовали законные основания и для вывода о неполной уплате им сумм НДС".

Налоговые риски по НДС

Налоговые риски должны быть проанализированы заранее при осуществлении деятельности.

Представить налоговые риски можно в виде таблицы:

Виды рисков	Степень рисков	Сумма
Риски, связанные с контрагентами
Исправления в документах
Отсутствие обязательных реквизитов на документах
Определение налоговой базы по НДС
Предоставление скидок на реализуемые товары
Налоговые риски по программам ЭВМ

Выбор контрагентов

Выбор контрагентов является важным моментом при планировании НДС и совершении сделок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08 указано, что в силу положений ст. ст. 49, 51 Гражданского кодекса РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений. Следовательно, при заключении договоров с фирмами-однодневками можно столкнуться с проблемами при возмещении НДС. Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет) (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12210/07).

Следовательно, организации для того, чтобы минимизировать налоговые риски по НДС в части взаимодействия со своими контрагентами, надлежит получить сведения об организациях и физических лицах, поставленных на учет, и требовать заверенные копии свидетельств о постановке на учет, копий устава и т.д.

Исправления в документах

Если в счете-фактуре есть ошибка, само собой возникает желание ее исправить. Риск потери вычета НДС для этого более чем достаточная мотивация.

Порядок внесения исправлений в счет-фактуру установлен п. 29 Правил. Так, документы с подчистками и помарками в книгах покупок и продаж регистрировать нельзя. А внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Вместе с тем отсутствие даты исправления вычету НДС не помеха (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 января 2009 г. N Ф09-10682/08-С2).

Обратите внимание: исправление счета-фактуры путем его повторного выставления продавцом по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен документ с недочетами, не допускается (письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. N 03-07-09/17).

Отсутствие обязательных реквизитов на документах

Налоговые органы часто предъявляют претензии налогоплательщикам в части несоответствия документов, предъявляемых для возмещения НДС, и используют любые предлоги для отказа в возмещении НДС. При этом сложилась разнообразная судебная практика в части признания правомерности данных требований.

В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 12 ноября 2008 г. N КА-А40/10285-08 отклонил довод налогового органа о том, что в товарной накладной нет расшифровки подписи лица, принявшего товар, а также ссылки на доверенность для получения груза. При этом было указано, что ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не содержит такого требования. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 15 сентября 2008 г. по делу N А57-683/08 отклонил довод налогового органа о недочетах в заполнении товарно-транспортных накладных (отсутствие отдельных реквизитов, в частности сведений о доверенности, о лице, принявшем груз), указав, что при реальности хозяйственных операций и их документальном подтверждении данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в возмещении НДС.

Однако существует и противоположная практика. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15 июля 2008 г. N Ф08-3970/2008 указал, что товарная накладная, в которой нет обязательных реквизитов (расшифровки подписи лица, разрешившего отпуск груза; подписей с расшифровкой лица, отпустившего груз, и грузополучателя; подписи водителя, принявшего груз; реквизитов доверенности на получение груза), факт получения товара не подтверждает. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13 ноября 2008 г. N Ф08-6724/2008 указано, что товарные накладные составлены с нарушением обязательных требований, в частности, в них не указано, кто принял груз, по какой доверенности он был получен, а также должность лица, получившего груз. В результате, по мнению судей, указанные документы не подтверждают фактическую передачу товара и не являются основанием для оприходования товара.

Определение налоговой базы по НДС

Подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. Это означает, что при получении аванса и предоплаты поставщик, являющийся плательщиком НДС, должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

В пункте 1 ст. 154 НК РФ перечислены виды предоплаты, при получении которых налогоплательщик не должен исчислять НДС. К ним относятся суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), если:

длительность производственного цикла их изготовления составляет свыше шести месяцев (при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ);

указанные суммы облагаются по налоговой ставке 0%;

указанные суммы не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Предоставление скидок на реализуемые товары

Существуют различные позиции по вопросу налогообложения премий, скидок при реализации товара. В письме Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 03-04-11/182 отмечается, что "премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период, налогом на добавленную стоимость не облагаются". Минфин России в письме от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847 также придерживается этой позиции: "премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется". Вместе с тем в другом письме (от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112) Минфин России указывает следующее: "Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у покупателя товаров, а суммы этого налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке...".

Таким образом, во избежание рисков следует начислять НДС на всю услугу, не выделяя отдельно размер скидок.

Налоговые риски по программам ЭВМ

Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

НДС не облагаются сделки по отчуждению исключительных прав пользования программными продуктами для ЭВМ и сделки по лицензионным и сублицензионным договорам. При этом следует учитывать, что с позиции Минфина России сделки по продаже программных продуктов оптом и в розницу, т.е. продаже так называемых оберточных или упаковочных лицензий, являются объектом, облагаемым НДС (письма Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649, от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 и др.). Поэтому очень важно понять, во-первых, разницу между договором купли-продажи программных продуктов, лицензионным и сублицензионным договором, для того чтобы снизить налоговые риски неправильного применения льготы, а во-вторых, разницу между договором отчуждения исключительных прав пользования и договором подряда по изготовлению программного продукта, так как второе также не подпадает под действие налоговой льготы.

Налоговое планирование, Оптимизация НДС, НДС