Планирование налогов при конкретных сделках (при заключении договора)

Планирование налогов при конкретных сделках целесообразно в следующих случаях:
при совершении крупных сделок;

при планировании налоговых рисков при покупке основных средств;
при анализе гражданско-правовых рисков;
при проведении внутреннего аудита перед выездной налоговой проверкой;
при оценке целесообразности совершения конкретной сделки.
При рассмотрении вопросов налоговых и гражданско-правовых рисков следует обратить внимание прежде всего на общие положения об оспоримости и недействительности сделок.
Недействительность сделки означает, что действие, совершенное в виде сделки, не обладает качествами юридического факта, способного породить те гражданско-правовые последствия, наступления которых желали объекты.
Недействительные сделки могут быть двух видов:
а) оспоримая сделка - на основании, установленном законом или иными нормативными правовыми актами, в силу признания таковой судом;
б) ничтожная сделка - независимо от такого признания.
Оспоримость (относительная недействительность сделок) означает, что действия, совершенные в виде сделки, признаются судом при наличии предусмотренных законом оснований недействительными по иску управомоченных лиц; таким образом, не будучи оспоренной, такая сделка порождает гражданско-правовые последствия как действительная.
Сделка может быть признана судом оспоримой, если представлены доказательства, что оспариваемой сделкой нарушены права или причинены убытки (Постановление ФАС Московского округа от 27 октября 2009 г. N КГ-А40/10845-09 по делу N А40-23252/09-48-193).
Основания оспоримости сделок:
а) сделки юрлиц, выходящие за пределы их правоспособности (несоответствие целям деятельности в уставе, без лицензии);
б) сделки, совершенные с выходом за пределы ограничений полномочий на совершение сделок (3 условия: полномочия должны быть ограничены (договор, устав, доверенность), лицо должно превысить полномочия, другая сторона знала или должна была знать об ограничениях);
в) сделки, совершенные несовершеннолетними от 14 до 18 лет;
г) сделки, совершенные гражданином, ограниченным судом в дееспособности;
д) сделки, совершенные гражданином, не способным понимать значения своих действий или руководить ими (сделки, совершенные гражданином, впоследствии признанным недееспособным);
е) сделки, совершенные под влиянием заблуждения;
ж) сделки, совершенные под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой или стечения тяжелых обстоятельств.
В налоговом планировании оспоримость сделки может повлиять на налогооблагаемую базу.
Примеры оспоримых сделок.
1. Подпись от имени лица, являющегося директором общества, в договоре выполнена не им, а другим лицом (Определение ВАС РФ от 25 ноября 2009 г. N ВАС-14778/09 по делу N А60-39526/2008-С1.1).
Как обезопасить себя?
Необходимо собрать все документы: доверенности, приказы на лицо, подписывающее договор от имени предприятия.
2. Договор заключен после введения ограничений на осуществление ряда операций (Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2009 г. N КГ-А40/8372-09 по делу N А40-68202/08-88-182Б).
Как обезопасить себя?
Необходимо руководствоваться законодательными актами, в том числе закрепляющими порядок лицензирования, сертификации, совершения банковских операций.
Ничтожность (абсолютная недействительность) сделки означает, что действие, совершенное в виде сделки, не порождает и не может породить желаемые для ее участников правовые последствия в силу несоответствия закону (скупка краденного, нотариально не удостоверенный залог); т.е. такая сделка недействительна из факта ее совершения, независимо от желания участников. Сделка, не соответствующая требованиям закона или иных нормативных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Противоправность абсолютного большинства действий представляется в виде ничтожной сделки.
Основания ничтожности сделок:
Общие основания:
а) сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности (незаконные (драгметаллы, внешнеэкономические, нарушающие монопольное право государства) и антисоциальные);
б) мнимые (совершаемые без намерения создать юридические последствия) и притворные (совершаемые с целью прикрыть другую сделку, чаще всего незаконную) сделки;
в) сделки, совершенные гражданином, признанным недееспособным вследствие психического расстройства;
г) сделки, совершенные несовершеннолетним, не достигшим 14 лет;
д) сделки, совершенные с нарушением формы, если это предусмотрено законом;
е) сделки, совершенные с нарушением требований об их обязательной госрегистрации.
Пример ничтожной сделки.
8. Продажа имущества лицом, не являющимся собственником (Определение ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-807/10 по делу N А35-1205/06-С16).
Как обезопасить себя?
Собрать документы, подтверждающие право собственности.

Договор купли-продажи

По этому договору одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену. Существенные условия договора - наименование и количество товара. Для многих договоров эти условия расширены - до цены, порядка, сроков.
Часто планирование налогов необходимо при покупке основных средств, в частности недвижимости.

Покупка основных средств

Планирование НДС

Поступление основного средства к покупателю дает ему право на вычет "входного" НДС (при условии, что от продавца получен правильно оформленный счет-фактура - п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
При наличии счета-фактуры, выставленного продавцом на сумму аванса, покупатель вправе принять НДС с этого аванса к вычету. Для применения вычета помимо счета-фактуры у покупателя должны быть документы, подтверждающие перечисление аванса, а также договор, предусматривающий такой порядок расчетов (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
При получении вычета при покупке, например, оборудования в стоимость самого оборудования можно включить доставку, сборку, пусконаладочные работы. Сумма "входного" НДС принимается к вычету со всей стоимости основного средства, сформированной с учетом доставки, на основании счета-фактуры продавца (подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль.
Сам факт получения основного средства не влечет каких-либо последствий при налогообложении прибыли. Расходы по приобретению основного средства формируют его первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию (ст. ст. 256 - 259.3, п. 5 ст. 270 НК РФ).
Перечисление продавцу аванса не влияет на порядок налогового учета расходов по приобретению основного средства независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет организация. Это связано с тем, что такие расходы в целях налогообложения не признаются, а стоимость приобретенного основного средства списывается через амортизацию (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Стоимость доставки, сборки, пусконаладочных работ формирует первоначальную стоимость приобретенного основного средства (в том числе в случае, когда доставка оплачивается отдельно) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) и учитывается соответственно в расходах.
Налог на имущество.
Получение и оприходование основного средства влечет обязанность по уплате налога на имущество.
ВАС РФ в решении от 17 октября 2007 г. по делу N 8464/07 указал: отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимость в связи с тем, что налогоплательщик своевременно не реализовал данное право (т.е. уклонился от государственной регистрации), не освобождает организацию от уплаты налога на имущество. Исходя из логики суда, налог в данном случае уплачивается с даты начала фактического использования недвижимости в деятельности организации.
Транспортный налог.
При покупке транспортных средств необходимо запланировать также уплату транспортного налога.
Так, при покупке основного средства нужно запланировать следующие позиции:
вычет "входного" НДС;
включение основного средства в целях налогообложения прибыли через амортизацию;
начисление налога на имущество.
Упрощенная система налогообложения.
Факт получения основного средства не влечет каких-либо налоговых последствий для покупателя. Расходы на приобретение основного средства учитываются в полном размере с момента ввода его в эксплуатацию в размере уплаченных сумм (подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Сумма перечисленной продавцу предоплаты в расходы не включается. При применении УСН стоимость приобретенного и оплаченного основного средства учитывается в составе расходов с момента ввода его в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Сумму предоплаты за недвижимость можно включить в расходы только после получения имущества, ввода его в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию (подп. 1 п. 3, абз. 12 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продажа основных средств

Планирование НДС.
Подписание сторонами акта (или иного документа) о передаче недвижимости (здания, сооружения, помещения и т.п.) само по себе не влечет обязанности по уплате НДС. Такая обязанность возникает либо на день получения оплаты, либо на день государственной регистрации права собственности (в зависимости от того, что произойдет раньше).
Планирование налога на прибыль.
При использовании метода начисления на момент передачи недвижимости выручка не признается, поскольку доход от реализации возникает только после государственной регистрации права собственности. Связано это с тем, что доход от продажи имущества признается на дату реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). А на основании п. п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации и исполнение сторонами договора до такой регистрации не изменяет их отношений с третьими лицами. Таким образом, даже если стороны подписали акт (или иной документ) о передаче недвижимости, а переход права собственности не произошел, то выручку от реализации на дату подписания акта признавать не нужно.
Налог на имущество.
Продавец продолжает платить налог на имущество по объекту недвижимости и после его фактической передачи покупателю. Основанием для отсутствия обязанности по уплате налога является государственная регистрация права собственности.

Договор аренды

Это договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
НДС при получении недвижимости в аренду.
При получении недвижимости в аренду каких-либо последствий в отношении расчетов по НДС у арендатора не возникает.
При передаче основного средства в аренду у арендодателя также не возникает обязанности по уплате НДС, поскольку право собственности на имущество к арендатору не переходит (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При получении счета-фактуры от арендодателя у арендатора возникает право на вычет "входного" НДС с арендной платы за соответствующий период (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае если арендатор произвел неотделимые улучшения, например капитальный ремонт, и эти неотделимые улучшения выполнены силами подрядной организации, арендатор имеет право на вычет "входного" НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем существенным условием является наличие согласия арендодателя.
Налог на прибыль при получении недвижимости в аренду.
Получение недвижимости в аренду не влечет каких-либо последствий для арендатора.
Расходы по аренде арендатор может включить в расходы, если документы оформлены надлежащим образом; например, если сделка требует государственной регистрации (договоры на срок более 1 года), то несоблюдение требований законодательства может привести к тому, что налоговые органы сочтут неправомерным включение в расходы данных затрат арендатора.
В соответствии со ст. 250 у арендодателя данные доходы будут признаны внереализационными.
В главе 25 НК РФ прямо прописан порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, арендатор может учесть данные расходы, если они произведены с согласия арендодателя. Согласие должно выражаться в письменной форме путем подписания дополнительного соглашения к договору аренды или отдельного договора.
Налог на имущество.
Плательщиком налога на имущество является собственник. Планирование налога на имущество является обязанностью арендодателя.
Земельный налог.
Арендатор не является плательщиком земельного налога в отношении полученного в аренду земельного участка, а также в отношении участка, на котором расположено арендованное здание или сооружение (п. 2 ст. 388 НК РФ). Планирование земельного налога входит в обязанности арендодателя.
Планирование налоговых последствий.
Арендатор, прежде всего, должен спланировать, может ли он учесть в расходах при расчете налога на прибыль данный вид расходов.
Арендатор также может запланировать возмещение входного НДС.
Упрощенная система налогообложения.
Получение в аренду имущества не влечет для арендатора каких-либо налоговых последствий. Как и при общей системе налогообложения, следует иметь в виду, что для учета данных затрат договор должен быть оформлен надлежащим образом.
В целях налогообложения учитываются расходы на приобретение, сооружение и изготовление, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, под амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ понимаются капитальные вложения в арендованное имущество, которые арендатор произвел за свой счет, но только с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, при производстве, например, капитального ремонта необходимо получить согласие арендодателя.
Аренда транспортного средства с экипажем и без экипажа.
Налог на добавленную стоимость.
При получении счета-фактуры от арендодателя у арендатора возникает право на вычет "входного" НДС с арендной платы за соответствующий период (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
"Входной" НДС, предъявленный поставщиком ГСМ и других материалов, арендатор вправе принять к вычету после оприходования приобретенных ценностей (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Бензин для служебной автомашины обычно приобретает подотчетное лицо за наличный расчет. В этом случае продавец должен выдать покупателю кассовый чек или другой документ установленной формы (без выделения НДС), а счет-фактуру выставлять не обязан (п. п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ).
У арендодателя, если договором аренды не предусмотрена предоплата, моментом определения налоговой базы по НДС будет последний день каждого месяца аренды.
Налог на прибыль.
При применении метода начисления сумма арендных платежей у арендатора включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При применении метода начисления доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Арендодатель, который применяет кассовый метод, учитывает арендную плату в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
При этом для подтверждения расходов в виде арендных платежей составлять ежемесячный акт не требуется.
Налог на доходы физических лиц при аренде транспортного средства с экипажем.
Организация, которая арендует у физического лица (в том числе у своего работника) транспортное средство и выплачивает ему арендную плату, признается налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Поэтому при фактической выплате этой суммы арендодателю или по его поручению третьим лицам она должна удерживать НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ).
Планирование налоговых последствий.
Налоговые риски возникают в случае, если договор официально не оформлен. При этом организация должна спланировать уплату НДФЛ при аренде транспортного средства с экипажем. Фактически арендная плата будет являться доходом, заработком лица, у которого она арендует автомобиль.

Договор поставки

Широко применяется в предпринимательской деятельности. По нему поставщик (продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным применением. Он направлен на возмездный переход права собственности (хозведения и оперативного управления) на товар от поставщика к покупателю.
Налог на добавленную стоимость.
При поступлении товара у покупателя возникает право на вычет "входного" НДС при условии, что от поставщика получен правильно оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При доставке товаров силами поставщика покупатель оплачивает их уже с учетом стоимости доставки. Соответственно налог принимается к вычету также со всей стоимости товаров на основании одного счета-фактуры.
При передаче товаров поставщику необходимо начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сделать это нужно на день отгрузки, под которым налоговые органы понимают дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика (письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@).
По общему правилу доставка товара осуществляется силами поставщика (ст. 510 ГК РФ). Соответственно, стоимость доставки фактически увеличивает цену товара и НДС уплачивается у поставщика уже с конечной цены товара (т.е. с учетом стоимости доставки - п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налог на прибыль.
При методе начисления факт оплаты товара не влияет на обязательства покупателя по налогу на прибыль, поскольку в данном случае учет расходов не связан с фактической оплатой (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы по договору учитываются в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобрела организация:
затраты на сырье и материалы признаются по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ);
затраты на товары для перепродажи включаются в налоговую базу при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При кассовом методе оплата товара дает налогоплательщику право признать расходы на его приобретение при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако затраты на приобретение сырья и материалов включаются в расходы по мере списания в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на товары для перепродажи - по мере их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, при кассовом методе оплата товара имеет значение при решении вопроса об учете расходов по договору поставки, но лишь как одно из необходимых условий.
Расходы на оплату доставки товара силами поставщика покупатель учитывает в стоимости данного товара (п. 2 ст. 254 НК РФ). При этом у торговых организаций стоимость приобретения покупных товаров может формироваться без учета расходов на доставку (ст. 320 НК РФ).
Поставщик, применяющий метод начисления, отражает доходы (выручку) от реализации товаров на дату их передачи, так как в этот момент происходит переход права собственности (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 223 ГК РФ). При использовании кассового метода передача товара на признание доходов никак не влияет. Ведь при этом методе для признания доходов важна оплата товара (п. 2 ст. 273 НК РФ). Передача товара (при кассовом методе оплаченного товара), которая сопровождается переходом права собственности на него, дает возможность для целей налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению данных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ).
В доходы поставщика включается выручка от реализации, которая рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Поэтому в выручку от реализации товара включается его полная стоимость, которая сформирована с учетом стоимости доставки. При этом затраты на доставку товара покупателю учитываются при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 320 НК РФ).
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий необходимо обратить внимание на виды расходов, например расходов на доставку, монтаж, пусконаладочные работы.
Порядок учета расходов по доставке покупных товаров зависит от учетной политики для целей налогообложения прибыли. Они могут либо включаться в стоимость приобретения товаров, либо учитываться в составе издержек обращения (абз. 2 ст. 320 НК РФ). У торговых организаций данные расходы относятся к прямым и распределяются на остатки нереализованных покупных товаров (ст. 320 НК РФ). При этом в части транспортных расходов установлены специальные правила расчета таких остатков по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (ст. 320 НК РФ).
При включении в договор условия об организации поставщиком доставки товаров за счет покупателя фактически в договор поставки вносятся элементы посреднического договора. В этом случае расходы на оплату услуг по организации доставки будут формировать стоимость приобретенных товаров (п. 2 ст. 254, ст. 320 НК РФ).
Также необходимо обратить внимание на вопрос некачественного товара. С точки зрения гражданского законодательства возврат некачественного товара не является отдельной сделкой, поскольку происходит в рамках первоначального договора поставки (ст. 518 ГК РФ). Уплачивать НДС при возврате товара поставщику не нужно. А сумму налога, принятую к вычету по бракованному товару, следует доплатить в бюджет в периоде возврата товара, так как именно в этот момент отпадают основания для применения вычета (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При возврате поставщику бракованного товара в обмен на качественный товар НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить к уплате в периоде отражения в бухгалтерском учете операции по возврату некачественного товара, поскольку в этот момент отпадает такое условие для вычета НДС, как принятие товара на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
При возврате поставщику бракованного товара покупатель не включает сумму, полученную от поставщика, в доходы текущего периода.

Договор подряда

По этому договору одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Налог на добавленную стоимость.
После принятия на учет выполненных работ заказчик вправе принять к вычету "входной" НДС, предъявленный подрядчиком. Вычет производится на основании счета-фактуры подрядчика в отношении работ, которые приобретаются для использования в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Перечисление оплаты за выполненные работы не влияет на налоговые обязательства заказчика по НДС.
Если заказчик потребовал безвозмездного устранения недостатков.
Предъявление такого требования не влечет для заказчика каких-либо последствий в отношении НДС, поскольку подрядчик, безвозмездно устраняя недостатки, надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках первоначального договора.
Если подрядчик безвозмездно выполняет работу заново.
Повторное выполнение работ в рассматриваемой ситуации производится в рамках одного договора. Соответственно, до окончания заново выполненной работы договор считается неисполненным. Таким образом, НДС, принятый к вычету по некачественным работам, следует восстановить и доплатить в бюджет в периоде отказа заказчика от результата выполненной работы, так как именно в этот момент отпадают основания для применения вычета: выполнение работы не состоялось (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). После принятия заново выполненной подрядчиком работы у заказчика вновь появляется право на вычет.
Отказываясь от договора, заказчик оплачивает часть уже выполненных работ и принимает к вычету НДС, исчисленный со стоимости этих работ (ст. 169, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Выполнение работ на территории РФ у подрядчика облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день передачи результатов выполненных работ заказчику, что должно быть подтверждено соответствующим актом (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2007 г. по делу N А56-25973/2007).
Если по договору был получен аванс.
Выполнение работы и передача ее результатов заказчику дают возможность принять к вычету сумму НДС, начисленную при получении аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль.
В зависимости от характера выполненных работ их стоимость учитывается заказчиком в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), в составе прочих расходов (ст. ст. 260, 264 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). При методе начисления эти расходы признаются на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если работы связаны с приобретением амортизируемого имущества, то стоимость выполненных работ формирует первоначальную стоимость этого имущества (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 257 НК РФ), которая, в свою очередь, погашается путем начисления амортизации в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Если работы связаны с приобретением (изготовлением) материально-производственных запасов, то стоимость работ формирует стоимость этих ценностей и учитывается в составе расходов по мере передачи сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ).
При методе начисления факт оплаты выполненных работ не отражается на обязательствах заказчика по налогу на прибыль, поскольку в данном случае порядок учета расходов не связан с фактической оплатой (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе оплата принятой работы дает заказчику право признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если заказчик потребовал безвозмездного устранения недостатков.
Предъявление такого требования не влечет для заказчика каких-либо последствий при налогообложении прибыли. Работы по безвозмездному устранению недостатков выполняются в рамках возмездного договора и направлены на надлежащее выполнение подрядчиком своих обязательств. Таким образом, безвозмездное устранение недостатков не соответствует определению безвозмездно полученных работ (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Если подрядчик безвозмездно выполняет работу заново.
Повторное выполнение работ в данном случае производится в рамках одного договора. Соответственно, до окончания заново выполненной работы договор считается неисполненным.
Таким образом, в периоде отказа от результата первоначальной работы заказчик утрачивает право на включение в состав расходов стоимости этих работ, поскольку их выполнение не состоялось (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, подлежат уменьшению расходы того периода, в котором выявлен брак. После принятия заново выполненной подрядчиком работы у заказчика вновь появляется право включить стоимость принятых работ в расходы.
При отказе от исполнения договора заказчик оплачивает лишь часть уже выполненных работ (ст. 717 ГК РФ). Учесть выплаченные подрядчику суммы в целях налогообложения можно только при условии их экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При методе начисления подрядчик признает доходы на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (ст. 720 ГК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Если договор подряда действует в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и не предусматривает поэтапной сдачи работ, подрядчик должен распределять доходы самостоятельно (с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов) и учитывать их в целях налогообложения в течение всего срока выполнения работ (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Строительный подряд.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость.
Получение оплаты от заказчика не влечет обязанности генподрядчика по исчислению и уплате НДС, так как налоговая база определяется на дату подписания акта о приемке выполненных работ (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
После принятия на учет выполненных работ и получения счета-фактуры у генподрядчика появляется право на вычет НДС, предъявленного субподрядчиком (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Факт перечисления субподрядчику оплаты не влияет на обязательства генподрядчика по НДС, поскольку сумма "входного" налога ставится к вычету на дату принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры субподрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В периоде передачи результатов работ заказчику генподрядчик уплачивает НДС со всей стоимости выполненных по договору работ (без учета НДС) (подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2007 г. по делу N А56-25973/2007).
После принятия на учет выполненных работ и получения счета-фактуры у заказчика появляется право на вычет "входного" НДС, предъявленного подрядчиком (генподрядчиком) (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
У субподрядчика возникают следующие налоговые последствия. Выполнение работ на территории РФ облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день передачи результатов выполненных работ, что подтверждается актом о приемке выполненных работ (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2007 г. по делу N А56-25973/2007).
Налог на прибыль.
При методе начисления получение оплаты за выполненную работу не влечет для генподрядчика каких-либо последствий, поскольку момент признания доходов в данном случае не связан с фактическим поступлением денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Если генподрядчик применяет кассовый метод, то при поступлении оплаты он должен признать выручку от выполнения работ (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Сам по себе факт принятия выполненных субподрядчиком работ влияет на налогообложение, только если генподрядчик применяет метод начисления. Это связано с тем, что в данном случае расходы в виде стоимости субподрядных работ признаются на дату подписания соответствующего акта независимо от факта их оплаты (п. 2 ст. 272, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При кассовом методе факт принятия генподрядчиком работ не влияет на налогообложение прибыли, поскольку порядок учета расходов связан с моментом их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Стоимость субподрядных работ учитывается у генподрядчика в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При методе начисления факт перечисления субподрядчику оплаты за выполненные работы не влияет на обязательства генподрядчика по налогу на прибыль, поскольку соответствующие расходы признаются на дату подписания акта о приемке выполненных работ (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе оплата выполненной субподрядчиком работы дает генподрядчику право учесть данные затраты в расходах (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления генподрядчик признает доходы на дату подписания акта о приемке выполненных работ. Если договор действует в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и не предусматривает поэтапной сдачи работ, генподрядчик должен распределять доходы самостоятельно (с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов) и учитывать их в целях налогообложения в течение всего срока выполнения работ (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Факт принятия заказчиком работ не влияет на налогообложение прибыли заказчика независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - он применяет. Это связано с тем, что расходы на сооружение (реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование) основных средств включаются в их первоначальную стоимость, которая, в свою очередь, погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, ст. ст. 259 - 259.3, п. 5 ст. 270 НК РФ).
При методе начисления субподрядчик признает доходы на дату подписания акта о приемке выполненных работ. Если договор подряда действует в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и не предусматривает поэтапной сдачи работ, субподрядчик должен распределять доходы самостоятельно (с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов) и учитывать их в целях налогообложения в течение всего срока выполнения работ (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий необходимо, прежде всего, обратить внимание на сопроводительные документы. В частности, по строительному подряду необходимо заполнять акты по форме КС-2, КС-3.
Также необходимо обратить внимание на порядок сдачи работ. В случае поэтапной сдачи работ генподрядчик должен начислять НДС со стоимости каждого из этапов. Условие о поэтапной сдаче работ влияет на налогообложение по налогу на прибыль, только если генподрядчик применяет метод начисления. В этом случае у него нет необходимости самостоятельно распределять доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам (п. 2 ст. 271 НК РФ). Доходы и расходы по такому договору учитываются в том периоде, в котором они возникают, с учетом правил, установленных ст. ст. 271 и 272 НК РФ.
Если заказчик отказался подписывать акт.
Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ при отказе заказчика от подписания акта о приемке выполненных работ подрядчик подписывает акт самостоятельно и делает в нем отметку о таком отказе. Данный акт также подтверждает факт реализации работ, и в периоде его составления генподрядчику необходимо начислить НДС, а также должен отразить доход от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Заказчик вправе принимать к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком (генподрядчиком) по каждому из этапов работ, не дожидаясь завершения строительства объекта в целом. Все условия для вычета, предусмотренные п. 5 ст. 172 НК РФ, выполняются в момент подписания акта о приемке выполненных работ, поскольку на основании данного акта работы принимаются к учету. Поэтому при наличии счета-фактуры подрядчика (генподрядчика) можно применять вычет.

Договор дарения

ГК РФ регулирует несколько видов договора дарения. Основное определение: одна сторона (даритель) передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом.
Налог на добавленную стоимость.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса установлено, что операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Налог на прибыль.
В соответствии с п. 2 ст. 248 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
На основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли организаций внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного организацией имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса.
Налоговый учет безвозмездно полученного организацией имущества должен осуществляться в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса.
Исключение имущества из налоговой базы дарителя возможно, только если не нарушается ГК РФ. Это подтверждается судебной практикой - Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г., 18 ноября 2005 г. N КА-А40/11321-05.
Суд указал, что применение положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ.
Налог на доходы физических лиц.
По мнению ФНС России, при получении дохода в натуральной форме от физических лиц, не являющихся членами семьи или близкими родственниками одаряемого физического лица в соответствии с СК РФ, налоговая база все же определяется. Так, налоговики считают, что в случаях дарения физическими лицами имущества (за исключением денежных средств) налоговая база определяется так же, как и в случаях, когда дарителем выступает организация или индивидуальный предприниматель (письма ФНС России от 5 сентября 2008 г. N 3-5-03/490@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 9 октября 2008 г. N 28-10/095448).
Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен (с учетом НДС, акцизов для подакцизных товаров) (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Планирование налоговых последствий.
Часто под дарение маскируют различного вида скидки. Однако с точки зрения гражданского законодательства предоставление покупателю любой скидки является изменением цены, указанной в договоре. Именно это отличает скидку от прощения долга и от дарения. Скидка носит договорный двухсторонний характер, тогда как решение о прощении долга принимается единолично кредитором и договором не оформляется (ст. 415 ГК РФ). От договора дарения скидка отличается тем, что покупатель обязан оплатить товар, хотя и по меньшей цене, в то время как договор дарения не подразумевает встречное предоставление чего-либо взамен (ст. 572 ГК РФ).
Также необходимо обратить внимание на специфику дарения ценных бумаг. В этом случае вам не нужно исчислять налоговую базу, поскольку у организации-дарителя не возникает экономической выгоды. Также вы не учитываете расходы по приобретению ценных бумаг (см. письма Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-04-06-01/166, от 14 марта 2007 г. N 03-03-06/2/47).
Обратите внимание на следующий момент. Доказывать факты дарения сувенирной продукции письменными договорами о дарении или иными документами, составленными с участием посетителей выставки, нет необходимости.
Как показывает практика, налоговые органы могут выдвигать требования подобного рода. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 октября 2005 г. N А66-13857/2004 признал их несостоятельными. Свое решение суд мотивировал следующим.
Сувенирная продукция с изображением товарного знака общества (ручки, зажигалки, часы и др.) по своим признакам относится к рекламной продукции. Факт ее приобретения и распространения подтверждается выпиской из протокола заседания совета директоров, договором поставки, актом выполненных работ, сметой затрат, мероприятиями по подготовке экспозиции и участию общества в международной выставке, утвержденными должным образом (приказом об итогах участия в выставке). Отсутствие в этих документах конкретных наименований организаций, которым распространялась сувенирная продукция, также служит подтверждением того, что эта продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц.

Договор возмездного оказания услуг

По такому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Налог на добавленную стоимость.
Заказчик после принятия на учет оказанных услуг может принять к вычету сумму "входного" НДС, предъявленного исполнителем (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом вычет производится на основании счета-фактуры исполнителя в отношении услуг, приобретаемых для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Исполнителю необходимо помнить, что оказание услуг на территории РФ облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день фактического оказания услуг, что может подтверждаться соответствующим актом (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2007 г. по делу N А56-25973/2007).
Отказ исполнителя от исполнения обязательств по договору означает, что фактически услуги оказаны не будут, следовательно, обязанности по уплате НДС у него не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налог на прибыль.
В зависимости от характера оказанных услуг их стоимость учитывается заказчиком в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), прочих расходов (ст. 264 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). При методе начисления эти расходы признаются на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Исполнитель учитывает доходы в зависимости от используемого метода. При методе начисления исполнитель признает доходы на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также на последний день отчетного (налогового) периода (если услуги оказываются непрерывно, в течение длительного времени) (п. п. 2, 3 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе сам по себе факт подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг не влияет на налогообложение прибыли (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения.
Оплата оказанной услуги дает заказчику право признать соответствующие расходы, включая сумму "входного" НДС, в целях налогообложения (подп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При отказе заказчика от исполнения договора услуги исполнителем фактически не оказываются. Суммы, выплаченные в возмещение затрат, заказчик не может учесть при налогообложении, поскольку такой вид расходов не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий необходимо правильно оформлять документы, прежде всего акты выполненных работ, счета-фактуры. Также в отдельных случаях следует позаботиться о наличии копии лицензии контрагента (образование, медицина, ряд других услуг).
В соответствии с этими условиями возможно учитывать или не учитывать данные расходы при планировании расходов, включаемых в налогооблагаемую базу.

Договор займа

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется выплатить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.
Налог на добавленную стоимость.
Получение займа не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Уплата процентов по договору не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС, поскольку проценты являются платой за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. А такие услуги НДС не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Операции по предоставлению займа в денежной форме НДС не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Налог на прибыль.
Средства, полученные по договору займа, не относятся к доходам заемщика (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Расходы в виде процентов по договору займа учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для целей налогового учета данные затраты являются нормируемыми (п. 1 ст. 269 НК РФ), поэтому не всегда сумма процентов может быть отнесена на расходы полностью.
Средства, переданные заимодавцу в счет погашения займа, в составе расходов у заемщика не учитываются (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Денежные средства, передаваемые по договору займа, к расходам заимодавца не относятся (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты по договору займа учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
При методе начисления такие доходы признаются ежемесячно, а если срок действия договора истекает (или заем возвращается) до окончания месяца, - то на дату прекращения договора (абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).
Если заимодавец применяет кассовый метод, то доходы в виде процентов учитываются в целях налогообложения при поступлении денежных средств на его расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий важно, чтобы заем не был беспроцентным, поскольку существует риск перерасчета налоговой инспекцией процентов по займу у заимодавца.

Кредитный договор

По кредитному договору банк или другая кредитная организация, получившие в банке России лицензию на осуществление кредитных операций, обязуются предоставлять денежные средства заемщику в размере и в сроки, которые установлены в договоре, а заемщик обязуется возвратить уплаченную сумму и уплатить за пользование заемными средствами установленные проценты.
В плане налогообложения кредитный договор по своей сути схож с договором займа. Вместе с тем предоставлять кредиты вправе только кредитная организация или банк, обладающие лицензией.

Договор банковского вклада и договор банковского счета

По нему одна сторона (банк) обязуется возвратить денежную сумму, поступившую другой стороне (вкладчику) либо для вкладчика, и выплатить обусловленные договором проценты. Этот договор является односторонним, так как обязанности несет только банк. Договор возникает с момента передачи денег банку, т.е. договор банковского вклада реальный. Вклады бывают срочные и до востребования.
На сумму вклада банк выплачивает вкладчику проценты в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления суммы вклада в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, - до дня списания включительно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ).
Налог на прибыль организаций.
В налоговом учете средства, зачисленные на депозитный счет, а также возвращенная банком сумма вклада не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Проценты, причитающиеся организации по депозитному вкладу, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Датой признания этого дохода является:
при методе начисления - последнее число отчетного периода или дата прекращения действия договора банковского вклада (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);
при кассовом методе - дата выплаты банком процентов (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Курсовые разницы, возникающие от переоценки суммы депозитного вклада, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные разницы возникают на отчетные даты и дату возврата банком суммы вклада (подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, подп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ). Заметим, что курсовые разницы от переоценки суммы вклада признаются в налоговом учете независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) (п. 1 письма Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/61, письмо Минфина России от 6 мая 2008 г. N 03-11-04/2/81).
Проценты, причитающиеся организации по депозитному вкладу, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Датой признания этого дохода является:
при методе начисления - последнее число отчетного периода или дата прекращения действия договора банковского вклада (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);
при кассовом методе - дата выплаты банком процентов (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Курсовые разницы от переоценки задолженности банка по уплате процентов возникают в налоговом учете только при применении метода начисления. Указанные разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов на основании п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При применении кассового метода такие курсовые разницы не возникают, поскольку доход в сумме процентов признается в налоговом учете только на дату их получения. Соответственно, у организации в налоговом учете отсутствует задолженность банка, подлежащая переоценке.
Упрощенная система налогообложения.
В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, средства, перечисленные банку по договору банковского вклада, а также возвращенная банком сумма вклада не учитываются на основании п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Курсовые разницы, возникающие от переоценки суммы депозитного вклада, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 1 ст. 346.15, п. 11 ст. 250, подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные разницы возникают на последний день отчетного (налогового) периода и дату возврата банком суммы вклада. По данному вопросу см. письмо Минфина России от 6 мая 2008 г. N 03-11-04/2/81.
Проценты, причитающиеся организации по депозитному вкладу, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ). Датой признания этого дохода является дата выплаты банком процентов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Курсовые разницы от переоценки задолженности банка по уплате процентов в налоговом учете не возникают, поскольку доход в сумме процентов признается организацией, применяющей УСН, только на дату их получения. Соответственно, у организации в налоговом учете отсутствует задолженность банка, подлежащая переоценке.
Единый налог на вмененный доход.
В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов налогоплательщика суммы, относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
Официальная позиция Минфина России отражается в письме от 27 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/506. Финансовое ведомство отмечает, что если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую только ЕНВД, и полученные доходы в виде процентов по договорам банковского вклада (депозита и т.п.) относятся к этой деятельности, то налоговая база по прибыли не возникает.
Единый сельскохозяйственный налог.
Переход организации на уплату единого сельскохозяйственного налога не освобождает ее от ведения бухгалтерского учета в общеустановленном порядке. Депозитный вклад в кредитной организации, по которому предусмотрен процентный доход, отражается в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н).
Объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 Налогового кодекса РФ).
Расходов, связанных с размещением денежных средств на депозите в банке, в данном случае у организации не возникает. Что касается доходов, то при определении объекта налогообложения по ЕСХН учитываются внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Следовательно, доходы в виде процентов, полученных по договору банковского вклада, указанные в п. 6 ст. 250 НК РФ, формируют налоговую базу по ЕСХН. Для целей гл. 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 6 ст. 346.5 НК РФ). Следовательно, в данном случае доход по вкладу признается 30 июня 2005 г.
Несмотря на то что порядок отражения доходов в виде процентов, полученных по договору банковского вклада, отличается от порядка их признания для целей гл. 26.1 НК РФ, возникающие разницы в учете не отражаются.

Договор хранения

По такому договору одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.
Хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи. При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором (п. 1 ст. 891 ГК РФ).
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 900 ГК РФ хранитель обязан возвратить поклажедателю или лицу, указанному им в качестве получателя, ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением (ст. 890 ГК РФ). Вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.
Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение вещей, принятых на хранение, по основаниям, предусмотренным ст. 401 ГК РФ.
Налог на добавленную стоимость.
Эта операция НДС не облагается. Ведь объектом обложения данным налогом является реализация (ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Предметом же договора хранения является обязанность одной стороны хранить вещь, переданную ей другой стороной, а потом возвратить эту вещь в сохранности. Совершение такой сделки не подразумевает перехода права собственности на передаваемый хранителю товар.
Существует также позиция, согласно которой для возникновения облагаемой НДС операции необходимо одновременное наличие следующих условий:
1) цель операции, направленная на передачу права собственности на вещь;
2) передача вещи покупателю или перевозчику либо в отделение связи;
3) переход права собственности к приобретателю имущества.
С учетом этого не начисляется НДС при хищении, поставке товара по ошибочному адресу, возврате бракованного товара.
Кроме того, по мнению финансового ведомства, согласно подп. 2 п. 1.1 ст. 148 Кодекса местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, территория Российской Федерации не признается. Поэтому местом реализации услуг по хранению движимого имущества, находящегося за пределами территории Российской Федерации, оказываемых российской организацией, в том числе по договору, заключенному с другой российской организацией, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие услуги объектом обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются.
Налог на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, расходы, связанные с договором хранения, можно признать в качестве расходов. Более того, в случае утраты товара убытки, штрафы и пени также относятся к внереализационным расходам, о чем говорит финансовое ведомство.
В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Таким образом, представляется неправомерным вывод налогового органа о том, что рассматриваемые расходы организации-хранителя являются погашением кредиторской задолженности перед поклажедателем, а не санкцией за нарушение договорных или долговых обязательств и не расходами на возмещение причиненного ущерба.
Отметим, что аналогичной позиции придерживается также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29 июня 2009 г. N Ф04-3810/2009(9573-А46-37).
Вместе с тем расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Минфин России в письме от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/285 указал, что расходы на добровольное страхование имущества, принятого на хранение, не могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Позиция финансового ведомства основана на следующем.
Единый налог на вмененный доход.
Предпринимательская деятельность по передаче в аренду складских помещений для использования арендаторами в целях организации розничной торговли и хранения товаров, подлежащих дальнейшей розничной реализации на арендованных площадях, при условии соблюдения положений гл. 26.3 Кодекса подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
При этом предпринимательская деятельность организации, связанная с предоставлением в аренду складских помещений в целях осуществления арендаторами оптовой торговли или исключительно в целях хранения товаров (в качестве складских помещений), не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий необходимо обратить внимание на вопрос потерь при хранении. В письме Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/392 финансовое ведомство разъяснило, что организация вправе учитывать в составе материальных расходов потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных Приказом Министерства торговли СССР от 23 марта 1984 г. N 75 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания".
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2006 г. по делу N А56-2227/2006 суд указал, что если недостача не превысила норм естественной убыли, то в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ налогоплательщик может включить потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в состав материальных расходов.

Договор поручения

Под договором поручения понимается соглашение, в силу которого одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, права и обязанности из которых возникают непосредственно у доверителя.
Налог на добавленную стоимость.
Льготы по НДС распространяются только на лиц, которые непосредственно производят товары, выполняют работы, оказывают услуги, перечисленные в ст. 149 НК РФ, т.е. действуют в собственных интересах.
Однако если предпринимательская деятельность осуществляется вами в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, то оказываемые вами услуги облагаются налогом в общеустановленном порядке, т.е. без применения льготы. Такое условие предусмотрено п. 7 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 18% (см., например, письмо Минфина России от 4 марта 2009 г. N 03-07-08/51).
Налог на прибыль.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Согласно позиции налоговых органов, изложенной в письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2005 г. N 18-11/3/31653, в доходы принципала, применяющего упрощенную систему, будут включаться все денежные средства, поступившие ему на счета в банках и (или) в кассу, а также иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права, полученные им по указанным сделкам, в том числе и сумма агентского вознаграждения. Они будут включаться независимо от того, что агент самостоятельно удерживает из сумм, поступающих к нему за счет принципала, агентское вознаграждение.
В письме УФНС России по г. Москве от 5 марта 2007 г. N 18-11/3/19834@ изложена следующая позиция: организация-комитент, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", не вправе уменьшать для целей обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, полученные доходы ни на какие расходы, включая комиссионное вознаграждение.
Аналогичная позиция изложена в письмах УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. N 18-11/3/55761@, Минфина России от 28 апреля 2007 г. N 03-11-05/82.

Договор доверительного управления имуществом

По договору одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществить управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Налогообложение по договору доверительного управления имуществом аналогично договору аренды. Вместе с тем нужно отметить, что налоговые органы отрицательно относятся к договорам безвозмездного оказания услуг, т.е. доверительное управление имуществом должно осуществляться исключительно за плату.

Договор комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость.
Получение от комитента товара на реализацию не влияет на обязательства комиссионера по НДС, поскольку такой товар остается в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
При реализации товара, принадлежащего комитенту, комиссионер не уплачивает НДС, так как плательщиком налога по этой операции является комитент (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом счета-фактуры комиссионер оформляет в следующем порядке (п. п. 3, 11, 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
1. Выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени. При этом:
документу присваивается соответствующий порядковый номер;
счет-фактура составляется в двух экземплярах - один передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур;
в книге продаж счет-фактура не регистрируется.
2. Передает комитенту информацию о показателях выставленного покупателю счета-фактуры.
3. Хранит счет-фактуру, полученный от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя его в книге покупок.
Имущество, приобретенное за счет комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товара, у комиссионера нет. При приобретении имущества для комитента комиссионер выполняет действия, указанные в п. п. 3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). Если договором комиссии не предусмотрена предоплата, то обязанность по начислению НДС у комиссионера возникает после оказания услуг, т.е. на дату подписания отчета (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 999 ГК РФ).
Комиссионер не должен уплачивать НДС с компенсации, полученной в счет возмещения расходов, так как соответствующие суммы не формируют стоимость оказываемых им услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комитентом товара комиссионеру реализации не происходит и, значит, отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Собственником товара, который продает комиссионер, является комитент (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому НДС по операции, связанной с реализацией товара, должен уплачивать именно комитент (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если договором не предусмотрена предоплата, то налоговая база определяется на дату отгрузки товара комиссионером в адрес покупателя (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При реализации комиссионером имущества комитента последний должен выставить комиссионеру счет-фактуру. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Сумма, полученная от продажи продукции, товаров или иного имущества через комиссионера (за вычетом НДС), является для комитента выручкой от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Налог на прибыль.
Стоимость полученных от комитента товаров не увеличивает базу по налогу на прибыль у комиссионера (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Расходы на приобретение имущества в интересах комитента комиссионер в целях налогообложения не учитывает (п. 9 ст. 270 НК РФ). При этом к доходам комиссионера не относятся деньги и другое имущество, которые поступили ему от комитента для исполнения комиссионного поручения (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Сумма вознаграждения является для комиссионера выручкой от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Суммы, поступившие к комиссионеру в счет возмещения затрат, не включаются в доходы в целях налогообложения прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
На дату передачи товаров комиссионеру выручку от реализации комитент не определяет (п. 1 ст. 39, абз. 5 ст. 316 НК РФ).
При этом сумма дохода от реализации покупных товаров и иного имущества, не являющегося продукцией комитента, уменьшается на стоимость их приобретения (на остаточную стоимость - при реализации амортизируемого имущества) и сумму затрат, связанных с реализацией, включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комиссионеру расходы (подп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом расходы на производство и реализацию продукции комитента, применяющего метод начисления, признаются с учетом положений ст. ст. 318, 319 НК РФ.
Если операция по реализации оказалась убыточной, то убыток учитывается в целях налогообложения единовременно (в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации, - при реализации амортизируемого имущества) (п. п. 2, 3 ст. 268 НК РФ).
Если комитент применяет метод начисления, то моментом получения дохода признается дата реализации, указанная в извещении или в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения.
Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Комиссионер, который применяет УСН, должен предъявлять покупателям товара сумму НДС и указывать ее в выставляемых счетах-фактурах (если комитент - плательщик НДС) (письма Минфина России от 5 мая 2005 г. N 03-04-11/98, от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03, УФНС России по г. Москве от 8 мая 2007 г. N 1911/042197, Постановление ФАС Поволжского округа от 19 июня 2007 г. N А55-16825/06).
Деньги и другое имущество, которые поступили комиссионеру от комитента для приобретения товара, не являются доходом комиссионера (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий следует учесть особенности налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Лизинг

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").
Налог на добавленную стоимость.
В момент принятия к учету приобретенного имущества лизингодатель вправе принять к вычету сумму "входного" НДС. Необходимым условием для этого является счет-фактура продавца (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если договором лизинга не предусмотрена предоплата, то моментом определения налоговой базы по НДС будет последний день каждого месяца. Сумма НДС начисляется на дату оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При получении неотделимых улучшений от лизингополучателя у лизингодателя не наступает каких-либо последствий по НДС, поскольку сумма налога ему не предъявляется.
При получении предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, каких-либо последствий в отношении расчетов по НДС у лизингополучателя не возникает.
При проведении ремонта лизингополучателем собственными силами (как текущего, так и капитального) лизингополучатель не уплачивает НДС. Если не согласованные с лизингодателем неотделимые улучшения выполнены силами подрядной организации, то лизингополучатель имеет право на вычет "входного" НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль.
Расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, но учитываемого на балансе лизингодателя, списываются через амортизацию (п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 258 НК РФ). Особых правил определения даты начала амортизации для этого случая в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено, поэтому нужно применять общие положения.
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Доходы от передачи имущества в лизинг включаются в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Факт осуществления лизингополучателем затрат по улучшению предмета лизинга на признание лизингодателем расходов не влияет, так как стоимость неотделимых улучшений он не возмещает (п. 9 ст. 17 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Получение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, не влечет каких-либо налоговых последствий для лизингополучателя.
Расходы лизингополучателя на ремонт учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 260 НК РФ). Поэтому такого объекта налогообложения, как выполнение работ для собственных нужд, в данном случае не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В главе 25 НК РФ прямо прописан порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия лизингодателя (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения.
Доходы в виде лизинговых платежей признаются в момент поступления соответствующих сумм на банковский счет или в кассу лизингодателя либо погашения задолженности лизингополучателя иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Полученные доходы учитываются в качестве выручки от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ).
Транспортный налог.
Если предметом лизинга является транспортное средство, которое зарегистрировано на имя лизингополучателя, то он признается плательщиком транспортного налога (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июня 2007 г. N Ф04-4290/2007(35713-А75-40), ФАС Центрального округа от 20 февраля 2007 г. N А48-2670/06-8).
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий следует уделить внимание двум моментам: на кого зарегистрировано транспортное средство и кто будет являться плательщиком транспортного налога.

Договор мены

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость.
Если передача контрагенту одного товара и получение от него другого товара происходят одновременно, то на дату обмена каждая из сторон должна определить налоговую базу по НДС со стоимости переданного товара и в течение пяти календарных дней со дня его передачи выставить своему контрагенту счет-фактуру (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). В свою очередь, после принятия полученного товара на учет у участников сделки возникает право на вычет предъявленной им суммы НДС (при наличии счета-фактуры контрагента и использовании соответствующего имущества в операциях, подлежащих обложению НДС) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль.
В ситуации, когда стороны обмениваются товарами одновременно, момент реализации переданного товара совпадает с моментом оплаты стоимости принятого товара. Следовательно, доходы считаются полученными, а затраты - оплаченными.
Таким образом, в данном случае выручка от реализации имущества (без учета НДС) признается на дату исполнения обеими сторонами обязательств по договору мены. При этом не имеет значения, какой именно метод определения доходов и расходов применяется - метод начисления или кассовый метод (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Доходы, полученные в натуральной форме по договору мены, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ). Поэтому выручка от реализации имущества признается по цене, которая указана в договоре мены.

Перевозка

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).
НДС при перевозке.
При передаче груза перевозчику обязанность по начислению НДС у грузоотправителя может возникнуть в связи с реализацией товара, если он перевозится от продавца к покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это связано с тем, что по общему правилу передача вещи перевозчику влечет переход права собственности на нее от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Сумму "входного" НДС, предъявленную перевозчиком, грузоотправитель вправе принять к вычету после принятия к учету услуг по перевозке.
Налог на прибыль.
Если грузоотправитель является собственником отгружаемого товара и применяет метод начисления, то в момент передачи груза перевозчику он должен признать выручку от реализации этого товара (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ). Исключение составляют случаи, когда договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, например на дату оплаты (ст. 491 ГК РФ).
Оплата услуг, связанных с перевозкой груза, учитывается в целях налогообложения в составе материальных или прочих расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения.
Передача груза перевозчику не влечет для грузоотправителя, применяющего УСН, каких-либо налоговых последствий.
В момент фактической оплаты оказанных услуг, связанных с перевозкой груза, грузоотправитель вправе включить провозную плату в расходы на основании подп. 5 или 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В целях налогообложения учитывается также сумма "входного" НДС, уплаченная перевозчику (подп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В случае предварительной оплаты услуг по перевозке груза расход признается грузоотправителем на дату оказания услуг.
Планирование налоговых последствий.
При планировании налоговых последствий важно обратить внимание на факт указания сумм в условных единицах или в валюте.
По мнению контролирующих органов, затраты на оплату транспортных услуг сторонних организаций могут быть учтены в целях налогообложения только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме N 1-Т (письмо Минфина России от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/333).
При методе начисления положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательные - в составе внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом разницы включаются в доходы или расходы на дату погашения кредиторской задолженности перед перевозчиком (подп. 2 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода суммовые разницы не возникают, поскольку в расходах учитываются именно те суммы, которые фактически уплачены (п. 5 ст. 273 НК РФ).
При экспортных операциях услуги по перевозке облагаются по нулевой ставке (подп. 2 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). Вместе с тем при экспорте сумма провозной платы при перевозке готовой продукции может учитываться у грузоотправителя в составе материальных или прочих расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Услуги по перевозке товара, ввозимого в Российскую Федерацию (за исключением перевозки товара, помещенного под таможенный режим свободной таможенной зоны, в отношении которой применяется ставка НДС 0%), облагаются НДС по ставке 18% (п. 3, подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Если импортируемое имущество принимается к учету в качестве товара, то расходы по его перевозке формируют стоимость приобретенного товара или учитываются в составе косвенных расходов (в зависимости от учетной политики организации для целей налогового учета) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
Несколько другая ситуация возникает в отношении Республики Беларусь. Если перевозчик - российская организация предъявит грузоотправителю НДС, рассчитанный по ставке 18%, то последний вправе поставить сумму НДС к вычету в общем порядке: после принятия на учет соответствующих услуг и при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, ст. 2, п. 5 ст. 3 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь). В данном случае расходы по перевозке готовой продукции могут учитываться у грузоотправителя в составе материальных или прочих расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ссуда

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость.
Ссудодатель должен исчислить НДС с рыночной стоимости услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 12 декабря 2006 г. N 03-04-11/239). Причем НДС в бюджет уплачивается из средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не представляет.
Налог на прибыль.
Передача в безвозмездное пользование основного средства влечет прекращение начисления по нему амортизации, поскольку такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Если в безвозмездное пользование передается имущество, не являющееся основным средством, то никаких налоговых последствий для ссудодателя не наступает.
Правила п. 16 ст. 270 НК РФ о том, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества при налогообложении прибыли не учитываются, к договору ссуды не применяются, так как по нему безвозмездно передается не само имущество, а право пользования им (Постановление ФАС Центрального округа от 14 декабря 2007 г. по делу N А64-1347/07-22). Соответственно, суммы налогов, уплаченные по такому имуществу (транспортного налога, налога на имущество, налога на землю и т.д.), можно учесть при налогообложении прибыли по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/589).
При возврате ссудополучателем имущества с неотделимыми улучшениями у ссудодателя не возникает налогооблагаемого дохода (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При безвозмездном пользовании имуществом у ссудополучателя возникает обязанность уплатить налог с суммы экономической выгоды по данной операции. При этом размер дохода определяется исходя из рыночных цен на аналогичные услуги по правилам ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налог на имущество.
По объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование, ссудодатель продолжает уплачивать налог на имущество организаций. Связано это с тем, что данным налогом облагаются основные средства, учитываемые на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Ссудополучатель не уплачивает налог на имущество в отношении полученного в пользование объекта основных средств.
Транспортный налог при передаче имущества ссудополучателю.
Ссудодатель, на имя которого зарегистрировано передаваемое в безвозмездное пользование транспортное средство, должен уплачивать транспортный налог несмотря на то, что фактически имуществом пользуется другое лицо (п. 1 ст. 689 ГК РФ, ст. 357 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2007 г. N А56-50465/2006, ФАС Уральского округа от 18 октября 2007 г. N Ф09-8501/07-С3).
В целом при планировании необходимо уделить внимание прежде всего налогу на прибыль.

Налоговое планирование