Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Формирование первоначальной стоимости основного средства в налоговом учете

Формирование первоначальной стоимости основного средства согласно первичным документам

Пример. Ситуация. Организация с опозданием получила документ, подтверждавший расходы на приобретение отдельного элемента оборудования, которое уже было введено в эксплуатацию. Бухгалтер не включил эту сумму в первоначальную стоимость имущества.

Условия примера. ООО "Паритет" в январе ввело в эксплуатацию оборудование, требующее монтажа. По имеющимся документам стоимость имущества составила 30 000 руб. (без НДС). Стоимость монтажа - 6000 руб. (без НДС). Организация установила этому основному средству срок полезного использования, равный 4 годам. Способ начисления амортизации - линейный.

Бухгалтер ООО "Паритет" оформил следующие проводки:

Д-т 07 "Оборудование к установке" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 000 руб. - принято к учету оборудование, требующее монтажа;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 07 - 30 000 руб. - отражена передача оборудования в монтаж;

Д-т 08 К-т 60 - 6000 руб. - учтены затраты на монтаж;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 36 000 руб. - принято оборудование к учету в составе основных средств.

Ежемесячно начиная с февраля бухгалтер начислял амортизацию по этому оборудованию следующей проводкой:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 - 750 руб. (36 000 руб. : 48 мес.) - начислена амортизация.

В мае в бухгалтерию ООО "Паритет" поступила накладная на отдельный элемент оборудования, который был установлен при его монтаже, стоимостью 8400 руб. (без НДС). Бухгалтер отразил стоимость этой детали в составе материально-производственных запасов и списал в состав расходов следующей проводкой:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 - 8400 руб. - отражена стоимость детали в составе материально-производственных запасов;

Д-т 20 К-т 10 - 8400 руб. - списаны материально-производственные запасы в производство.

Правила определения первоначальной стоимости основных средств установлены п. 8 ПБУ 6/01, согласно которому первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Согласно ст. 377 НК РФ налоговая база по налогу на имущество (среднегодовая стоимость имущества) формируется исходя из остаточной стоимости (ст. 375 настоящего Кодекса).

Бухгалтер ООО "Паритет", принимая объект основных средств к учету, не смог своевременно включить в первоначальную стоимость все фактические расходы на его приобретение. Ошибка в оценке стоимости основного средства привела к неправильной сумме начисленной амортизации, а это, в свою очередь, повлияло на величину остаточной стоимости имущества.

Таким образом, занижение налоговой базы привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В общем случае первоначальная стоимость принятых к учету основных средств изменению не подлежит, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Однако в данном примере речь идет не об изменении первоначальной стоимости имущества, ведь расход произведен не после, а до принятия основного средства к учету. Поэтому, обнаружив документ, подтверждавший сумму фактических расходов на приобретение основного средства, бухгалтер должен был откорректировать изначально неправильно сформированную первоначальную стоимость.

Если первоначальная стоимость основного средства меняется, то бухгалтер должен пересчитать базу по налогу на имущество за все периоды после ввода этого имущества в эксплуатацию.

Итак, ошибка обнаружена в мае. В этом же месяце должны были быть внесены исправления в учет и доначислен налог на имущество. Но сначала бухгалтеру необходимо было внести изменения в первоначальную стоимость основного введенного в эксплуатацию средства и исправить акт о приеме-передаче объектов основных средств (форма N ОС-1).

Бухгалтер должен был оформить исправительные проводки:

Д-т 10 К-т 60 - 8400 руб. - исключена стоимость детали из состава материально-производственных запасов;

Д-т 20 К-т 10 - 8400 руб. - исключена из состава затрат стоимость материально-производственных запасов;

Д-т 08 К-т 60 - 8400 руб. - увеличена сумма вложений во внеоборотные активы;

Д-т 01 К-т 08 - 8400 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства.

Затем бухгалтер должен был пересчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений по этому основному средству, которая должна была составить 925 руб. [(36 000 руб. + 8400 руб.) : 48 мес.].

Таким образом, за все месяцы эксплуатации бухгалтер должен был доначислить амортизацию в сумме 525 руб. [(925 руб. - 750 руб.) x 3 мес.].

Бухгалтер оформил в данном случае проводку:

Д-т 20 К-т 02 - 525 руб. - доначислена амортизация по основному средству за февраль - апрель.

В расчет налоговой базы за I квартал входит остаточная стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля.

Предположим, что до обнаружения ошибки среднегодовая стоимость имущества ООО "Паритет", указанная в расчете авансового платежа по налогу на имущество за I квартал, составляла 480 000 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество, которую ООО "Паритет" уплатило в бюджет за этот период, была рассчитана в сумме 2640 руб. (480 000 руб. x 2,2% : 4).

После исправления ошибки среднегодовая стоимость увеличилась на 6169 руб. ([8400 руб. + (8400 руб. - 175 руб.) + (8400 руб. - 175 руб. x 2 мес.)] : (3 + 1)), а сумма налога возросла на 34 руб. (6169 руб. x 2,2% : 4).

На сумму доплаты налога бухгалтер оформил проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 34 руб. - отражено доначисление налога на имущество за I квартал.

Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации] должна была быть указана с учетом увеличения:

- на 1 февраля - на 8400 руб.;

- на 1 марта - на 8225 руб. (8400 руб. - 175 руб.);

- на 1 апреля - на 8050 руб. (8400 руб. - 175 руб. x 2 мес.).

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была возрасти на 6169 руб. [(8400 руб. + 8225 руб. + 8050 руб.) : 4].

На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) должна была увеличиться на 34 руб. (6169 руб. x 2,2% : 4).

Формирование первоначальной стоимости основного средства, приобретенного посредством кредита (займа)

Пример. Ситуация. Организация получила кредит в банке для покупки основных средств. Проценты по кредиту, начисленные до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, бухгалтер включил в их первоначальную стоимость.

Условия примера. 30 июня ООО "Паритет" получило кредит в банке в размере 500 000 руб., который был взят на три месяца под 14% годовых с целью приобретения 10 новых компьютеров. В июле ООО "Паритет" оплатило счет поставщика и получило компьютеры, а в августе ввело их в эксплуатацию. Общество установило для этих компьютеров срок полезного использования, равный трем годам. Способ начисления амортизации - линейный.

Бухгалтер оформил следующие проводки:

июль:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", - 500 000 руб. - получен кредит;

Д-т 08 К-т 60 - 500 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика;

Д-т 08 К-т 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам", - 5945 руб. (500 000 руб. x 14% : 365 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за июль;

август:

Д-т 01 К-т 08 - 505 945 руб. (500 000 руб. + 5945 руб.) - компьютеры введены в эксплуатацию.

Затем бухгалтер рассчитал сумму ежемесячной амортизации компьютеров, которая составила 14 054 руб. (505 945 руб. : 36 мес.). В сентябре бухгалтер начислил эту сумму амортизации:

Д-т 20 К-т 02 - 14 054 руб. - начислена амортизация компьютеров за сентябрь.

Проценты по кредиту, на который приобретены основные средства, должны включаться в их первоначальную стоимость и погашаться путем начисления амортизации только в случае, если на заемные средства организация приобретает или строит инвестиционные активы. Об этом, в частности, сказано в п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В п. 13 ПБУ 15/01 указано, что к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Согласно п. 12 ПБУ 15/01 инвестиционный актив представляет собой имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Если же имущество не требует монтажа или, как в рассматриваемом примере, продолжительность монтажа незначительна, то это не инвестиционный актив.

Следовательно, бухгалтер неправомерно завысил в данном случае первоначальную стоимость компьютеров на сумму процентов по кредиту, начисленных до принятия их к учету в качестве основных средств. В результате была завышена налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев.

В данной ситуации за счет кредитных средств ООО "Паритет" приобрело не инвестиционный актив. Поэтому проценты по этому кредиту ООО не должно было включать в первоначальную стоимость приобретенного имущества (п. 12 ПБУ 15/01).

Допустим, что бухгалтер ООО "Паритет" обнаружил ошибку в ноябре и оформил исправительные проводки:

Д-т 08 К-т 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам", - 5945 руб. - сторно начисленных процентов за июль;

Д-т 91 К-т 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам", - 5945 руб. - начислены проценты за июль;

Д-т 01 К-т 08 - 5945 руб. - уменьшена стоимость компьютеров на сумму процентов за июль.

После уменьшения первоначальной стоимости компьютеров сумма ежемесячной амортизации составила 13 889 руб. (500 000 руб. : 36 мес.). Она оказалась меньше прежней на 165 руб. (14 054 руб. - 13 889 руб.).

Поэтому бухгалтер оформил проводку:

Д-т 20 К-т 01 - 165 руб. - уменьшена амортизация компьютеров за сентябрь.

Для определения величины ошибки налога на имущество надо было рассчитать среднегодовую стоимость имущества.

По итогам 9 месяцев средняя стоимость приобретенных за счет банковского кредита компьютеров (с учетом процентов) составила 99 784 руб. ([505 945 руб. + (505 945 руб. - 14 054 руб.)] : (9 + 1)).

При правильном учете их средняя стоимость должна была быть равна 98 611 руб. ([500 000 руб. + (500 000 руб. - 13 889 руб.)] : (9 мес. + 1 мес.)).

Следовательно, бухгалтер завысил среднюю стоимость компьютеров на 1173 руб. (99 784 руб. - 98 611 руб.).

В результате сумма авансового платежа по налогу на имущество была завышена на 7 руб. (1173 руб. x 2,2% : 4).

Поэтому бухгалтер должен был оформить проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 7 руб. - уменьшена сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев.

- на 1 сентября - на 5945 руб. (505 945 руб. - 500 000 руб.);

- на 1 октября - на 5790 руб. [(505 945 руб. - 14 054 руб.) - (500 000 руб. - 13 899 руб.)].

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) уменьшилась на 1173,5 руб. [(5945 руб. + 5790 руб.) : (9 + 1)].

На такую же сумму уменьшилась налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) уменьшилась на 7 руб. (1173 руб. x 2,2% : 4).

Формирование первоначальной стоимости основного средства с учетом курсовых разниц

Пример. Ситуация. Организация купила оборудование, стоимость которого выражена в условных единицах.

Курсовые разницы бухгалтер включил в первоначальную стоимость имущества.

Условия примера. ООО "Паритет" в январе приобрело производственное оборудование стоимостью 5000 EUR (без НДС). По условиям договора право собственности переходило к покупателю в момент передачи ему оборудования от поставщика. Оплата - в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Общество получило оборудование 19 января, оплатило 16 февраля, ввело в эксплуатацию 27 февраля. Оборудованию был установлен срок полезного использования, равный 20 месяцам. Метод начисления амортизации - линейный.

Официальный курс:

- на 19 января - 34,40 руб/EUR;

- на 31 января - 34,41 руб/EUR;

- на 16 февраля - 34,46 руб/EUR.

Бухгалтер ООО "Паритет" оформил следующие проводки:

19 января

Д-т 08 К-т 60 - 172 000 руб. (5000 EUR x 34,40 руб/EUR) - отражены затраты на приобретение оборудования;

16 февраля

Д-т 08 К-т 60 - 300 руб. [5000 EUR x (34,46 руб/EUR - 34,40 руб/EUR] - отражена отрицательная курсовая разница в затратах на приобретение оборудования;

27 февраля

Д-т 01 К-т 08 - 172 300 руб. (172 000 руб. + 300 руб.) - оборудование введено в эксплуатацию.

Ежемесячно начиная с марта

Д-т 20 К-т 02 - 8615 руб. (172 300 руб. : 20 мес.) - начислена амортизация.

Бухгалтер не учел требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, согласно которым стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.) принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости вложений в вышеперечисленные внеоборотные активы после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства, который применил бухгалтер, устарел. Он включил отрицательную суммовую разницу, возникшую до ввода объекта в эксплуатацию, в сумму фактических затрат на его приобретение.

С 2007 г. понятие "суммовая разница" больше не применяется в бухгалтерском учете.

Бухгалтер завысил первоначальную стоимость основного средства, что привело к завышению налоговой базы по налогу на имущество и переплате этого налога.

В данной ситуации бухгалтер не должен был на дату оплаты пересчитывать стоимость оборудования, принятого к учету на счете 08.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер ООО "Паритет" должен был оформить следующие проводки:

Д-т 08 К-т 60 - 300 руб. - сторнирована курсовая разница;

Д-т 91 К-т 60 - 50 руб. [5000 EUR x (34,41 руб/EUR - 34,40 руб/EUR)] - отражена курсовая разница на отчетную дату (31 января);

Д-т 91 К-т 60 - 250 руб. [5000 EUR x (34,46 руб/EUR - 34,41 руб/EUR)] - отражена курсовая разница на дату погашения обязательства;

Д-т 01 К-т 08 - 300 руб. - скорректирована первоначальная стоимость основного средства.

Затем бухгалтер должен был пересчитать ежемесячную сумму амортизации, которая составила 8600 руб. (172 000 руб. : 20 мес.). Излишне начисленную амортизацию он должен был сторнировать:

Д-т 20 К-т 01 - 30 руб. [(8615 руб. - 8600 руб.) x 2 мес.] - уменьшена сумма начисленной амортизации за март и апрель.

После этого бухгалтер должен был пересчитать сумму авансового платежа по налогу на имущество за I квартал. Остаточная стоимость оборудования была завышена:

- на 1 марта - на 300 руб. (172 300 руб. - 172 000 руб.);

- на 1 апреля - на 285 руб. [(172 300 руб. - 8615 руб.) - (172 000 руб. - 8600 руб.)].

Таким образом, налоговую базу за I квартал бухгалтер завысил на 146,25 руб. (300 руб. + 285 руб.) : (3 + 1), а сумму налога - на 1 руб. (146,25 руб. x 2,2% : 4).

Поэтому бухгалтер оформил следующую проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 1 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал.

Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации] должна быть указана с учетом уменьшения:

- на 1 марта - на 300 руб. (172 300 руб. - 172 000 руб.);

- на 1 апреля - на 285 руб. [(172 300 руб. - 8615 руб.) - (172 000 руб. - 8600 руб.)].

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) уменьшилась на 146,25 руб. [(300 руб. + 285 руб.) : (3 + 1)].

На такую же сумму уменьшилась налоговая база (стр. 190 декларации).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) уменьшилась на 1 руб. (146,25 руб. x 2,2% : 4).

Формирование первоначальной стоимости основных средств, построенных хозяйственным способом

Пример. Ситуация. Организация своими силами создала основное средство. В его первоначальную стоимость бухгалтер не включил страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на заработную плату строителей.

Условия примера. В декабре ООО "Паритет" собственными силами построило складское помещение, которое оно ввело в этом же месяце в эксплуатацию. При его строительстве были использованы строительные материалы на сумму 160 000 руб. (без НДС); выплачена заработная плата строительным рабочим в размере 110 000 руб.; начислен единый социальный налог на заработную плату в сумме 28 600 руб.; начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 3410 руб.

В декабре бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 08 К-т 10 - 160 000 руб. - списаны материалы, приобретенные для строительства склада;

Д-т 08 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 110 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Д-т 08 К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 28 600 руб. - начислен единый социальный налог;

Д-т 01 К-т 08 - 298 600 руб. - введено в эксплуатацию складское помещение.

Таким образом, бухгалтер сформировал первоначальную стоимость склада в сумме 298 600 руб. (160 000 руб. + 110 000 руб. + 28 600 руб.).

В данной ситуации бухгалтер нарушил порядок формирования первоначальной стоимости построенного склада, так как согласно п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Бухгалтер ООО "Паритет" не включил в первоначальную стоимость складского помещения страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Занижение первоначальной стоимости основного средства привело к неправильной сумме начисленной амортизации. Из-за этого оказались занижены налоговая база и сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, которая складывается из всех сумм, которые организация истратила, покупая, сооружая или изготавливая новый объект основных средств.

Следовательно, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на заработную плату строителей склада, должны были быть включены в первоначальную стоимость складского помещения.

Допустим, что ошибка была обнаружена в апреле следующего года. Бухгалтер в этом же месяце должен был исправить ее.

Сначала он должен был откорректировать первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию склада:

Д-т 69 К-т 91 - 3410 руб. - отражены в прибыли прошлых лет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т 08 К-т 69 - 3410 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, участвовавших в строительстве складского помещения;

Д-т 01 К-т 08 - 3410 руб. - включены страховые взносы в первоначальную стоимость складского помещения.

Таким образом, первоначальная стоимость складского помещения увеличилась на 3410 руб. Соответственно, его остаточная стоимость на 1 января также увеличилась на 3410 руб. Налоговая база по налогу на имущество возросла на 262,31 руб. [3410 руб. : (12 + 1)]. Недоплата налога на имущество за прошедший год составила в данной ситуации 6 руб. (262,31 руб. x 2,2%).

Поэтому бухгалтер оформил следующую проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 6 руб. - отражено в составе убытков прошлых лет доначисление налога на имущество за прошлый год.

Ошибка в формировании налоговой базы по налогу на имущество привела к занижению суммы налога.

Остаточная стоимость имущества за налоговый период [графа 3 Данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации] должна быть показана с учетом увеличения (стр. 140):

- на 31 декабря - на 3410 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была быть увеличена на 262,31 руб. (3410 руб. : 13). На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

В данном примере сумма налога за год (стр. 220 декларации) увеличилась на 6 руб. (262,31 руб. x 2,2%).

Переоценка основных средств

Пример. Ситуация. Организация переоценила основные средства. При расчете налога на имущество за год, в котором провели переоценку, бухгалтер ее результаты не учел.

Условия примера. ООО "Паритет" провело переоценку основных средств по состоянию на 31 декабря путем прямого пересчета первоначальной стоимости. По данным независимого оценщика, их рыночная стоимость составила 280 000 руб.

Балансовая стоимость имущества общества на 31 декабря до переоценки составляла 240 000 руб., а сумма накопленной амортизации - 96 000 руб. Способ начисления амортизации в бухгалтерском учете - линейный. Бухгалтер ООО "Паритет" начислил налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости основных средств, равной 168 000 руб. Эта сумма была получена на основе следующих данных об остаточной стоимости основных средств организации:

- на 1 января - 192 000 руб.;

- на 1 февраля - 188 000 руб.;

- на 1 марта - 184 000 руб.;

- на 1 апреля - 180 000 руб.;

- на 1 мая - 176 000 руб.;

- на 1 июня - 172 000 руб.;

- на 1 июля - 168 000 руб.;

- на 1 августа - 164 000 руб.;

- на 1 сентября - 160 000 руб.;

- на 1 октября - 156 000 руб.;

- на 1 ноября - 152 000 руб.;

- на 1 декабря - 148 000 руб.;

- на 31 декабря - 144 000 руб.

Таким образом, в расчет налоговой базы вошла остаточная стоимость имущества на 31 декабря в сумме 144 000 руб. (240 000 руб. - 96 000 руб.), то есть без учета стоимости переоценки.

Организация перечислила в бюджет налог на имущество организаций за год в сумме 3696 руб. (168 000 руб. x 2,2%).

В данной ситуации бухгалтер нарушил порядок расчета среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога.

В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Поскольку результаты переоценки основных средств отражаются в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января года, следующего за годом переоценки, ее сумма должна была войти в расчет среднегодовой стоимости имущества.

В результате ошибки бухгалтер занизил налоговую базу и недоплатил налог.

Результаты переоценки основных средств по состоянию на 31 декабря должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно и не входить в отчетность за год, в котором она проводилась. Эти результаты учитываются при формировании баланса на 1 января следующего года.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. В итоге получается, что показатели баланса на конец прошлого года и на начало следующего года не совпадают.

В расчет налоговой базы и налога на имущество организаций за год переоценки войдет остаточная стоимость основных средств на 1 января следующего года с учетом переоценки. Эта же величина войдет в расчет налога за I квартал нового года.

Сумма дооценки имущества ООО "Паритет" составила 40 000 руб. (280 000 руб. - 240 000 руб.).

Коэффициент пересчета - 1,17 (280 000 руб. : 240 000 руб.).

Разница между "переоцененной" и накопленной амортизацией равна 16 320 руб. (96 000 руб. x 1,17 - 96 000 руб.).

1 января нового года бухгалтер оформил проводки:

Д-т 01 К-т 83 "Добавочный капитал" - 40 000 руб. - отражена сумма дооценки основных средств;

Д-т 83 К-т 02 - 16 320 руб. - доначислена амортизация по итогам переоценки имущества.

Таким образом, остаточная стоимость переоцененных основных средств по состоянию на 1 января составила 167 680 руб. (280 000 руб. - 96 000 руб. x 1,17).

Именно эту сумму должен был учесть бухгалтер, определяя среднегодовую стоимость основных средств при расчете налога на имущество организаций за прошлый год (год переоценки), а среднегодовая стоимость имущества фирмы должна была составить 169 822 руб.

В результате того, что бухгалтер занизил остаточную стоимость имущества на 1 января на 23 680 руб. (167 680 руб. - 144 000 руб.), он уменьшил налогооблагаемую базу на 1822 руб. (169 822 руб. - 168 000 руб.) и недоплатил налог в сумме 40 руб. (2,2% x 1822 руб.).

Допустим, что ошибка была обнаружена в мае. Бухгалтер должен был отразить недоимку по налогу на имущество за год переоценки, оформив проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 40 руб. - отражено в составе убытков прошлых лет доначисление налога на имущество организаций за прошлый год.

Ошибка в формировании налоговой базы по налогу на имущество привела к занижению суммы налога.

Остаточную стоимость имущества за налоговый период [графа 3 Данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации] следовало показать с учетом увеличения (стр. 140 декларации): на 31 декабря - на 23 680 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была возрасти на 1822 руб. [(23 680 руб. : (12 мес. + 1 мес.)].

На такую же сумму увеличилась налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение налоговой ставки на налоговую базу (п. 1 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма налога за год (стр. 220 декларации) увеличилась на 40 руб. (2,2% x 1822 руб.).

Налог на имущество, Организация налогового учета