Отсрочка уплаты налога на прибыль и экономия на платежах по нему с помощью резерва расходов на ремонт основных средств

Суть всех схем оптимизации налога на прибыль с помощью создания резервов состоит в равномерном распределении расходов. Порядок создания резерва на ремонт основных средств отражен в ст. 324 НК РФ. Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают, объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Там же указывается порядок формирования резерва, для этого необходимо определить: годовой норматив отчислений в резерв и совокупную первоначальную стоимость основных средств. Изменения этих показателей отражается в налоговой учетной политике ежегодно. Такой порядок предусмотрен в п. 2 ст. 324 НК РФ.

Норматив отчислений в резерв определяется с учетом: совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств и предельных затрат на проведение ремонта основных средств.

Первый показатель "совокупная первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств" - это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., используется их восстановительная стоимость. Стоимость арендованных основных средств в расчет первого показателя не включается, они не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, арендаторы могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости, такая точка зрения отражена в п. 1 Письма МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@.

Второй показатель "предельных затрат на проведение ремонта основных средств" - рассчитывается исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей, об этом сказано в абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ. В состав расходов на проведение ремонта включаются:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;

- затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;

- стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями;

- другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Предельная сумма резерва не может превышать средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года. Даже если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают этот показатель, резерв формируется исходя из средних расходов за последние три года. Таким образом, норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется по формуле:

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств = Предельные затраты на проведение ремонта на год х 100% / Совокупная первоначальная стоимость основных средств на начало года

Это следует из положений абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ.

Возникает вопрос: можно ли формировать резерв расходов на ремонт основных средств в течение первых трех лет с даты регистрации организации.

Чиновники считают, что ранее трех лет компания не может формировать резерв на ремонт (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9). Дело в том, что в п. 2 ст. 324 НК РФ прямо указано, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года. Следовательно, налогоплательщик может начать формировать такой резерв только на четвертый год своей деятельности.

Однако этот запрет можно обойти, создав резерв, но только под сложный и дорогой ремонт. Ведь резерв на этот вид ремонта формируется исходя из сметы и графика проведения ремонта. Поэтому для его формирования срок, в течение которого компания ведет свою деятельность, и фактические расходы на ремонт за предыдущие годы значения не имеют. В арбитражной практике имеются примеры судебных решений, подтверждающих такую точку зрения (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). Так, налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли, поскольку посчитал, что налогоплательщик в свой первый год с момента регистрации не имеет права на создание резерва на ремонт. Однако суд указал, что, поскольку резерв относился к сложному и дорогому ремонту, налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство.

Самые рисковые налогоплательщики могут попытаться защитить свое право на формирование любого резерва независимо от того, прошло три года или нет. Дело в том, что в НК РФ нет прямого запрета на формирование резерва начиная с момента создания компании, а любые неясности трактуются в пользу налогоплательщика.

Отметим, что предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует сложный и дорогой ремонт. При этом суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться:

- в течение нескольких лет (по итогам календарного года накопленная сумма переносится на следующий год, и, следовательно, ежегодно в резерв будет перечислена только часть стоимости ремонта);

- для ремонта только тех основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился. Такие ограничения предусмотрены в абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ.

На практике возникает еще один вопрос: можно ли в налоговом учете создать резерв расходов на сложный и дорогой ремонт, а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва?

Нет, нельзя, т.к. ст. 324 НК РФ создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств не предусмотрено. Поэтому следует либо сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать его вообще (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Таким образом, если организация создает резерв расходов на ремонт основных средств, то все затраты, связанные с их ремонтом, относятся на использование этого резерва. Включать какие-либо затраты на ремонт непосредственно в расходы при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В течение календарного года затраты на ремонт основных средств следует относить на резерв даже в том случае, если они превышают отчисления в него. Результат использования резерва определяется в конце года, при этом возможны три варианта:

- сумма фактических затрат на ремонт превысит сумму резерва (перерасход резерва);

- сумма фактических затрат на ремонт будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

- сумма фактических затрат на ремонт будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Если по итогам года сложится перерасход резерва, т.е. сумма фактических затрат на ремонт превысит размер созданного резерва, то разницу между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва необходимо включить в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв). Такое правило установлено абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ, аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8 и подтверждена в Постановлении ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04.

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разница между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на ремонт включается в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв). Такое правило установлено абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ.

Если резерв полностью использован в календарном году, то дополнительных доходов или расходов при расчете налога на прибыль не возникает.

Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Перенос допускается только в части резерва, предназначенной для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эта часть резерва в состав доходов не включается, она переносится из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Данная норма особенно важна в целях оптимизации налога на прибыль, т.к. позволяет перенести (отсрочить) налогообложение полученных доходов на несколько лет.

Если организация отказалась от ремонта основного средства (решила ликвидировать его), то часть резерва, накопленного для проведения ремонта этого объекта, включается в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в конце календарного года, на который был запланирован ремонт, такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561.

В процессе хозяйственной деятельности может возникнуть вопрос: сколько времени должно пройти после сложного и дорогого ремонта основного средства, чтобы организация смогла начать формирование резерва в налоговом учете на его следующий ремонт?

Прямого ответа на этот вопрос гл. 25 НК РФ не содержит. По мнению Минфина России, резерв на предстоящий ремонт можно начислять по истечении трех лет после последнего аналогичного (сложного и дорогого) ремонта. Например, если объект должен ремонтироваться раз в семь лет, то резервировать средства на его ремонт нужно с четвертого года после проведенного ремонта, об этом сказано в Письме Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386.

При этом общая сумма отчислений в резерв списывается на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль, отчисления в резерв делаются ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете данные расходы отражаются в последний день квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года, такие правила установлены абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ.

В процессе оптимизации налога на прибыль возникает вопрос: можно ли в налоговом учете формировать отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств, если эти отчисления приведут к убытку?

Да, можно, т.к. отчисления в резерв на ремонт основных средств включаются в состав расходов, независимо от того, прибыль или убыток складываются у организации в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Такая же точка зрения отражена в Письме Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/488.

Отметим, что если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, то необходимо создавать отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК РФ).

Рассмотрим пример оптимизации налога на прибыль через формирование резерва на ремонт основных средств в налоговом учете. Компания ООО "Прокма" приняла решение, что начиная с 2010 г. формирует резерв расходов на ремонт основных средств. В налоговой учетной политике решение о создании резерва оформлено следующим образом: плановый объем работ по ремонту основных средств на 2010 г. составляет 80 000 руб. Расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года в ООО "Прокма" составили 255 000 руб., а в среднем 85 000 руб. в год (255 000 руб. : 3). Поэтому норматив отчислений (80 000 руб.) был рассчитан исходя из предельных затрат на проведение ремонта (80 000 руб. < 85 000 руб.).

По состоянию на 1 января 2010 г. совокупная первоначальная стоимость основных средств ООО "Прокма" равна 2 млн руб. Норматив отчислений в резерв составляет: 80 000 руб. : 2 000 000 руб. x 100% = 4%.

В собственности ООО "Прокма" находится одноэтажное здание, сложный ремонт которого планируется провести в 2011 г., ранее аналогичных ремонтов этого здания не проводилось. Плановые затраты на проведение сложного ремонта составляют 500 000 руб., эту сумма компания планирует накопить в течение 2010 - 2011 гг. Ежегодно на сложный ремонт здания организация будет отчислять в резерв: 500 000 руб. : 2 года = 250 000 руб/год.

Общая сумма отчислений в резерв в 2010 г. будет равна: 80 000 руб/год + 250 000 руб/год = 330 000 руб/год. Из этой суммы 250 000 руб. будут перенесены в резерв на 2011 г.

При этом норматив отчислений с учетом ремонта здания составит: (250 000 руб/год + 80 000 руб/год) : 2 000 000 руб. x 100% = 16,5%.

Отчетным периодом по налогу на прибыль в ООО "Прокма" является квартал. Сумма ежеквартальных отчислений в резерв в 2010 г. составит: 330 000 руб. : 4 кв. = 82 500 руб.; в том числе на проведение сложного ремонта: 250 000 руб. : 4 кв. = 62 500 руб.

Предположим, что по итогам 2010 г. фактические затраты на проведение ремонта в компании составили 70 000 руб., поэтому часть неиспользованного резерва в размере 10 000 руб. (80 000 руб. - 70 000 руб.) была включена в состав внереализационных доходов. Часть резерва, предназначенная для проведения сложного и дорогого ремонта, в размере 250 000 руб. была перенесена на следующий 2011 г.

Отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств полностью включаются в расходы в целях расчета налога на прибыль и отражаются в регистрах налогового учета ООО "Прокма".

Отметим, что если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, то организация обязана вести отдельный налоговый регистр, форму которого компания разрабатывает самостоятельно. При этом в регистре необходимо указать: название регистра, учетный период, общую сумму резерва, сумму отчислений в резерв и сумму резерва, израсходованную на ремонт в течение года. Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если же данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров, такие правила установлены в ст. 313 НК РФ. Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно.

В заключение необходимо сделать вывод, что создание резерва расходов на ремонт основных средств целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ или для организаций с сезонным характером производства.

Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение текущего ремонта несущественны, то создавать ремонтный фонд в целях оптимизации налога на прибыль особого смысла не имеет. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, это позволяет сделать ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" НК РФ.

Фактически формирование резерва расходов на текущий ремонт основных средств позволяет равномерно включать расходы на ремонт в течение года. В целях оптимизации налога на прибыль через создание резерва на ремонт основных средств наиболее целесообразно, кроме обычного резерва (на текущий ремонт), создавать резерв средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. В этом случае возможен перенос части резерва, предназначенной для проведения сложного и дорогого ремонта, на следующие налоговые периоды. Таким образом, доходы, полученные в отчетном налоговом периоде (календарном годе), уменьшаются на будущие суммы расходов, фактически не произведенные.

В момент, когда суммы резервов для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств достигнут сметных показателей, можно просто ликвидировать основное средство, на ремонт которого формировался резерв, а сумма резервного форда в этом случае включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению. Однако данные доходы облагаются не в том налоговом периоде (календарном годе), когда они были получены, а через несколько лет, в зависимости от длительности формирования резерва на дорогой ремонт. В результате налогоплательщик получает отсрочку по уплате налога на прибыль на несколько лет, что особенно важно в условиях кризиса.

Налог на прибыль, Оптимизация налога на прибыль