Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Освобождение от уплаты НДС

Условия, при которых можно использовать право на освобождение

Фирма (предприниматель) может претендовать на право не платить НДС, если общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три календарных месяца, предшествующих освобождению, не превышает 2 000 000 руб. (без учета НДС).

Имейте в виду: такое правило действует и при полном отсутствии выручки в этом периоде (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 сентября 2006 г. N 19-11/077487).

Пример. Торговая фирма планирует воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС с октября.

За три предшествующих месяца выручка фирмы от реализации товаров составила:

- за июль - 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.);

- за август - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.);

- за сентябрь - 755 200 руб. (в том числе НДС - 115 200 руб.).

Итого общая сумма выручки за три месяца без учета налогов:

826 000 - 126 000 + 708 000 - 108 000 + 755 200 - 115 200 = 1 940 000 руб.

Поскольку 1 940 000 < 2 000 000, фирма вправе направить уведомление в налоговую инспекцию об использовании права на освобождение от уплаты НДС с октября.

Есть еще одно условие. Оно касается фирм (предпринимателей), которые торгуют подакцизными товарами. Список таких товаров есть в ст. 181 Налогового кодекса.

Если фирма в течение трех месяцев, предшествующих освобождению, продавала только подакцизные товары, то право на освобождение она получить не может (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Если фирма продавала как подакцизные, так и неподакцизные товары, то она может получить освобождение от уплаты НДС. Однако налогом не нужно облагать только неподакцизные товары. Чтобы получить освобождение, фирма должна вести раздельный учет продаж подакцизных и неподакцизных товаров (Письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@).

Пример. Предприниматель занимается розничной торговлей. Общая сумма выручки за три месяца не превысила 2 000 000 руб. В число товаров, которыми торгует предприниматель, входят сигареты (подакцизный товар).

Предприниматель не ведет раздельный учет по продажам подакцизных и неподакцизных товаров. Следовательно, он не имеет права на освобождение от НДС.

Если вы хотите получить освобождение от уплаты НДС, подайте в налоговую инспекцию соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение.

Вот перечень необходимых документов (п. 6 ст. 145 НК РФ):

Для фирмы	Для предпринимателя
выписка из бухгалтерского баланса	выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций
выписка из книги продаж
копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур

УВЕДОМЛЕНИЕ

ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ

ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ

С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ООО "Пассив" на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная с 1 октября 2008 г.

1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности 1022 тыс. рублей, в том числе за июль 2008 г. - 241 000 руб., за август 2008 г. - 378 000 руб., за сентябрь 2008 г. - 403 000 руб.

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются на 67 листах:

2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации,

подписями руководителя и главного бухгалтера) на 1 листах.

2.2. Выписка из книги продаж на 6 листах.

2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели) на - листах.

2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на 60 листах.

3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев отсутствует.

Руководитель организации,

индивидуальный предприниматель:

М.П. Печать

Главный бухгалтер

06 октября 2008 г.

----------------------------------------------------------------

отрывная часть

Отметки налогового органа о получении уведомления и документов:

"Получено документов" 67 М.П. ИФНС

советник налоговой службы

III ранга

06 октября 2008 г. Иванов Иванов И.И.

С 1 января 2008 г. фирмы и предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения на общий режим, подают в налоговую инспекцию уведомление и выписку из книги учета доходов и расходов. Такой же порядок действует для предпринимателей, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог и перешедших на общий режим налогообложения.

Все документы нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа того месяца, с которого вы хотите использовать право на освобождение.

Документы можно отправить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае документы будут считаться представленными налоговой инспекции на шестой день после отправки заказного письма.

Таким образом, крайний срок отправки заказного письма - 14-е число месяца, с которого вы хотите использовать освобождение.

Если вы заявили о своем праве на освобождение, НДС можно не платить в течение 12 месяцев. При этом отказаться от использования освобождения в течение этого периода вы не можете.

Также имейте в виду: даже если вы используете налоговое освобождение, в двух случаях платить НДС все равно придется:

- если вы ввозите товары на территорию России из-за границы;

- если вы должны перечислить налог в бюджет как налоговый агент (в частности, при покупке товаров (работ, услуг) на территории России у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России, либо при аренде муниципального или государственного имущества).

Дело в том, что на эти случаи освобождение не распространяется (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Кроме того, если налоговое освобождение использует фирма, ранее платившая НДС, также может возникнуть ситуация, когда придется заплатить налог уже в период действия освобождения.

Обратите внимание: даже используя освобождение от уплаты НДС, вы будете обязаны, реализуя товары (работы, услуги), выставлять покупателям счета-фактуры, а также вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Выставляя покупателям счета-фактуры, бухгалтер фирмы, использующей освобождение от НДС, делает в них запись "Без налога (НДС)".

Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), фирма, использующая освобождение, к вычету не принимает, а учитывает в стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).

Пример. ЗАО "Актив" использует освобождение от уплаты НДС с 1 октября. В октябре этого года "Актив" приобрел у поставщика партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В этом же месяце товары были проданы за 180 000 руб.

Поскольку "Актив" пользуется налоговым освобождением, сумма НДС, уплаченная поставщику, включается в себестоимость приобретенных товаров.

С выручки от продажи товаров "Актив" НДС не уплачивает. Бухгалтер "Актива" выставил покупателю счет-фактуру на 180 000 руб. без выделения НДС.

Прибыль от данной сделки составит:

180 000 - 118 000 = 62 000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 118 000 руб. - товары оприходованы на балансе фирмы (по покупной стоимости, включая НДС);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 118 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 62 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).

Обратите внимание: если бухгалтер фирмы, получившей налоговое освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то сумму налога по этой сделке фирма будет вынуждена заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Кроме того, вам придется сдать и декларацию по этому налогу (несмотря на то что в общем случае декларацию по НДС такие фирмы не сдают).

При этом сумму НДС, уплаченную поставщику при приобретении товаров, принять к вычету не удастся, так как Налоговый кодекс не позволяет принимать к вычету НДС фирме, получившей налоговое освобождение.

Пример. ЗАО "Актив" получило освобождение от уплаты НДС с 1 октября. В октябре "Актив" приобрел у поставщика партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В этом же месяце товары были проданы за 177 000 руб. В нарушение установленного порядка бухгалтер "Актива" выставил покупателю счет-фактуру на 177 000 руб., выделив отдельной строкой сумму налога - 27 000 руб.

В этом случае 27 000 руб. "Актив" вынужден будет заплатить в бюджет.

Прибыль от данной сделки составит:

177 000 - 27 000 - 118 000 = 32 000 руб.

Бухгалтер "Актива" в октябре сделает такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 118 000 руб. - товары оприходованы на балансе фирмы (по покупной стоимости, включая НДС);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 177 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 118 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 27 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 32 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).

Уплата НДС в переходный период

На практике может сложиться ситуация, что фирма приобрела товары до того, как начала использовать право на освобождение, а продавать их будет в тот период, когда освобождение от НДС уже будет действовать.

В этом случае НДС, принятый к вычету до получения освобождения, придется восстановить. По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстанавливают в полной сумме. Сделать это нужно путем уменьшения налоговых вычетов в последнем квартале, который предшествует освобождению.

В налоговом учете восстановленный НДС включают в состав прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример. 5 сентября ЗАО "Актив" приобрело у поставщика партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма НДС по оприходованным товарам в общеустановленном порядке была принята к вычету.

С 1 октября "Актив" использует право на освобождение от уплаты НДС.

В сентябре товары проданы не были. Следовательно, в III квартале (в сентябре) сумма НДС по товарам (18 000 руб.) должна быть восстановлена и включена в состав прочих расходов.

Бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:

5 сентября

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - товары оприходованы на балансе фирмы (по покупной стоимости без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику товаров;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 18 000 руб. - принят НДС к вычету;

30 сентября

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

18 000 руб.

- восстановлена сумма НДС, принятая к вычету до начала действия освобождения;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав прочих расходов.

Обратите внимание: чтобы упростить записи, в данной ситуации можно сделать одну проводку:

Дебет 91-2 кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав прочих расходов.

По основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливают с их остаточной стоимости (по данным бухгалтерского учета). Такие разъяснения дают финансисты и специалисты налоговой службы (Письмо Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-07-11/106, Письмо УМНС России по г. Москве от 5 мая 2003 г. N 24-11/23897).

Но судьи с этой позицией не согласны. Они считают, что если основные средства какое-то время уже использовались для операций, облагаемых НДС, то восстанавливать налог не нужно. Тем более что Налоговый кодекс не содержит правил по восстановлению налога для амортизируемого имущества при переходе на освобождение от НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 мая 2005 г. N А52/7134/2004/2).

Однако правомерность такой позиции, скорее всего, придется доказывать в суде. Поэтому если вы хотите полностью исключить возможные претензии при проверке, следуйте требованиям налоговиков.

Обратите внимание: НДС нужно восстановить в последнем квартале, который предшествует освобождению. Однако Налоговый кодекс не уточняет, в каком месяце квартала это следует сделать. Поэтому фирма ничего не нарушит, если будет восстанавливать налог в последний день того или иного квартала: 31 марта, 30 июня, 30 сентября или 31 декабря.

Значит, если вы, например, начали применять освобождение от НДС с апреля, то восстанавливать налог вам нужно будет с остаточной стоимости, посчитанной на 31 марта (то есть с учетом январской, февральской и мартовской амортизаций). Таким образом, вы заплатите в бюджет меньшую сумму НДС.

Когда право на освобождение может быть утрачено

Как уже было сказано выше, освобождением можно пользоваться в течение года.

Однако, чтобы оно впоследствии не было аннулировано, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в течение этого времени за каждые три последовательных календарных месяца не должна превышать 2 000 000 руб.

Кроме того, если в период действия освобождения вы начали помимо обычных товаров продавать подакцизные, а раздельного учета по этим продажам нет, то право не платить НДС вы потеряете.

Если же хотя бы одно из этих условий будет нарушено, вам придется заплатить НДС начиная с того месяца, в котором произошло превышение либо были проданы подакцизные товары без ведения раздельного учета.

Пример. Фирма уведомила налоговую инспекцию о своем праве на освобождение от уплаты НДС с 1 октября 2007 г. по 30 сентября 2008 г. включительно. Выручка от реализации товаров в этом периоде (за минусом НДС) составила:

- за октябрь - 580 000 руб.;

- за ноябрь - 680 000 руб.;

- за декабрь - 660 000 руб.;

- за январь - 440 000 руб.;

- за февраль - 300 000 руб.;

- за март - 700 000 руб.;

- за апрель - 800 000 руб.;

- за май - 620 000 руб.;

- за июнь - 540 000 руб.;

- за июль - 540 000 руб.;

- за август - 460 000 руб.;

- за сентябрь - 800 000 руб.

Рассчитаем сумму выручки фирмы за каждые три последовательных месяца:

- за октябрь - декабрь - 1 920 000 руб. (580 000 + 680 000 + 660 000);

- за ноябрь - январь - 1 780 000 руб. (680 000 + 660 000 + 440 000);

- за декабрь - февраль - 1 400 000 руб. (660 000 + 440 000 + 300 000);

- за январь - март - 1 440 000 руб. (440 000 + 300 000 + 700 000);

- за февраль - апрель - 1 800 000 руб. (300 000 + 700 000 + 800 000);

- за март - май - 2 120 000 руб. (700 000 + 800 000 + 620 000);

- за апрель - июнь - 1 960 000 руб. (800 000 + 620 000 + 540 000);

- за май - июль - 1 700 000 руб. (620 000 + 540 000 + 540 000);

- за июнь - август - 1 540 000 руб. (540 000 + 540 000 + 460 000);

- за июль - сентябрь - 1 800 000 руб. (540 000 + 460 000 + 800 000).

Таким образом, за период март - май 2008 г. сумма выручки превысила 2 000 000 руб. Это произошло в мае (700 000 + 800 000 + 620 000 = 2 120 000). Поэтому начиная с 1 мая 2008 г. фирма утратила право на освобождение. За май 2008 г. сумма НДС должна быть восстановлена.

Это означает, что фирма должна исчислить НДС со всей суммы выручки, полученной за май. При этом суммы НДС, которые были уплачены поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), с 1 мая 2008 г. могут быть приняты к вычету.

С июня по сентябрь 2008 г. фирма освобождением не пользуется и уплачивает НДС так, как будто оно и не было получено. Право снова получить освобождение от уплаты НДС фирма теряет до октября 2008 г.

В октябре же фирма может направить в налоговую инспекцию новое уведомление об освобождении. Все условия для этого соблюдены, так как выручка за три предшествующих календарных месяца (июль - сентябрь 2008 г.) не превысила 2 000 000 руб.

Обратите внимание: ранее некоторые арбитражные суды исходили из другого метода расчета трехмесячного периода. Судьи считали, что проверять, потеряла ли фирма право на освобождение, нужно только за три месяца "внутри" квартала (январь, февраль, март или апрель, май, июнь и т.д.). Такая точка зрения высказана, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 декабря 2002 г. N Ф04/4354-982/А46-2002. Однако Высший Арбитражный Суд РФ отменил это решение (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 августа 2003 г. N 2500/03). Таким образом, если выручка фирмы за любые три последовательных месяца превысит 2 000 000 руб., она освобождение использовать не может.

По окончании 12 месяцев, в течение которых фирма пользовалась освобождением (не позднее 20-го числа месяца, следующего за периодом освобождения), в налоговую инспекцию нужно представить документы, подтверждающие, что за этот период:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца не превысила 2 000 000 руб.;

- фирма не продавала подакцизные товары или продавала их, но вела раздельный учет.

Также в инспекцию нужно представить уведомление о продлении права на освобождение или об отказе от него.

Обратите внимание: если вы этого не сделаете, в бюджет придется заплатить налог за все время действия освобождения (независимо от суммы полученной выручки), а также пени (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Пример. Фирма использовала освобождение от уплаты НДС в период с 1 апреля 2008 г. по 31 марта 2009 г. В течение этого периода выручка фирмы не превышала 400 000 руб. в месяц.

До 20 апреля 2009 г. фирма не представила документы, подтверждающие размер полученной выручки. В этом случае налоговая инспекция заставит фирму заплатить НДС за весь 12-месячный период. При этом налоговики рассчитают налог за каждый квартал и доначислят пени начиная с 21-го числа месяца, следующего за II кварталом 2008 г. (т.е. с 21 июля 2008 г.).

Тем не менее если фирма представит все документы за исключением уведомления, то восстанавливать НДС ей не придется. Такой вывод сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от 22 июля 2008 г. N Ф09-5261/08-С2. Арбитражная практика имеет примеры решений, когда суды вставали на сторону фирм, подавших документы в инспекцию с опозданием. И в этой ситуации восстановления НДС удавалось избежать (см. Постановления ФАС Уральского округа от 19 июня 2008 г. N Ф09-4254/08-С2, Северо-Западного округа от 28 мая 2007 г. N А21-4576/2006, от 10 сентября 2007 г. N А66-1868/2007).

Как продлить право на освобождение

Если срок действия освобождения истек, а фирма захочет его продлить еще на 12 месяцев, нужно представить в налоговую инспекцию уведомление и документы в том же порядке, что и при первоначальном получении освобождения. Если же пользоваться освобождением фирма больше не желает, в налоговую инспекцию следует направить уведомление об отказе от использования освобождения.

Выгодно ли получать освобождение от НДС?

Статистика свидетельствует, что желающих получить освобождение довольно немного - не более 1% от общего числа плательщиков налога. Причин, по которым фирмы и предприниматели отказываются получать освобождение, несколько.

Во-первых, слишком большое количество документов нужно представить в налоговую инспекцию.

Во-вторых, необходимо постоянно отслеживать сумму поступающей выручки, чтобы за три месяца она не превысила установленный предел в 2 000 000 руб.

И наконец, главная причина: если большинство клиентов фирмы - плательщики НДС, получать освобождение просто невыгодно. Дело в том, что если покупатель - плательщик НДС - приобретает товары у фирмы, имеющей налоговое освобождение, он не имеет возможности принять НДС по приобретенным ценностям к вычету. Следовательно, ему не имеет смысла работать с такой фирмой, если только она не снизит цену себе в убыток.

Пример. Предположим, есть две конкурирующие фирмы: ЗАО "Актив", которое платит НДС, и ООО "Пассив", получившее освобождение от налога.

Обе фирмы закупают одинаковый товар у производителя по цене 118 руб. (100 руб. + 18 руб. НДС) и продают его покупателю - плательщику НДС. Рыночная цена на данный товар составляет 236 руб. (200 руб. + 36 руб. НДС).

Купив товар у "Актива", покупатель сможет принять 36 руб. НДС к вычету, а купив у "Пассива", - нет. Следовательно, чтобы конкурировать с "Активом", "Пассив" должен продавать товар за 200 руб. (без НДС), пожертвовав частью своей прибыли:

Фирма	Покупка	Продажа	Прибыль
ЗАО "Актив"	118 руб. (НДС - 18 руб.)	236 руб. (НДС - 36 руб.)	236 - 36 - (118 - 18) = 100 руб.
ООО "Пассив"	118 руб. (НДС - 18 руб.)	236 руб. (НДС - 0 руб.)	236 - 118 = 118 руб.

Если же "Актив" и "Пассив" продают товар покупателю - неплательщику НДС, - в более выгодном положении оказывается "Пассив" (так как в данном случае покупателю все равно, приобретает он товар с НДС или без него):

Фирма	Покупка	Продажа	Прибыль
ЗАО "Актив"	118 руб. (НДС - 18 руб.)	236 руб. (НДС - 36 руб.)	236 - 36 - (118 - 18) = 100 руб.
ООО "Пассив"	118 руб. (НДС - 18 руб.)	200 руб. (НДС - 0 руб.)	200 - 118 = 82 руб.

Таким образом, освобождение от НДС в первую очередь выгодно получать фирмам, чьи основные клиенты не являются плательщиками НДС. Например, розничным магазинам и фирмам, которые оказывают услуги населению.

Освобождение от НДС, НДС, Оптимизация НДС