Организация на УСН не заверила книги учета доходов и расходов в налоговой

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Книги учета доходов и расходов за 2007 - 2008 гг. не заверены в налоговой инспекции. Можно ли их заверить сейчас и какая ответственность может быть применена, если этого не сделать?

Обязанность вести налоговый учет в Книге учета доходов и расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, закреплена в ст. 346.24 Налогового кодекса РФ. В 2007 - 2008 гг. применялись форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов, Книга), и Порядок ее заполнения (далее - Порядок), утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

К Книге учета доходов и расходов данным Порядком предъявлялись следующие требования: она должна быть прошнурована и пронумерована, а на последней странице должно быть указано количество содержащихся в ней страниц. Книга учета доходов и расходов должна быть заверена подписью руководителя организации и скреплена ее печатью, а также должна быть заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью ИФНС России. Причем Книга, составляемая в бумажном виде, должна быть заверена в инспекции до начала ее ведения, а электронная Книга - по окончании налогового периода после выведения на бумажный носитель. Вместе с тем о конкретных сроках представления в налоговый орган Книги, которая велась в электронном виде, в действовавшем в тот период Порядке, равно как и в НК РФ, ничего не говорилось.

Отметим, что Минфин России рекомендовал представлять ее в налоговый орган не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации, составленной по итогам налогового периода, т.е. не позднее 31 марта следующего за истекшим года (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-11-02/85, доведенное до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 20.08.2008 N ШС-6-3/594@). Однако письма финансового ведомства страны не являются нормативными правовыми актами. На это не раз указывали сами чиновники (см. Письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-02-08/43, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). Поэтому выполнять указанные разъяснения финансистов налогоплательщики обязаны не были, а следовательно, могли представить Книгу в инспекцию в любое время. Следовательно, заверение Книг учета доходов и расходов за 2007 - 2008 гг. можно произвести и в 2010 г.

Несколько иначе обстоит дело с Книгой учета доходов и расходов за 2009 г., форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. Собственно требования к оформлению Книги по сравнению с прежним Порядком не изменились. Однако теперь установлен срок для ее заверения налоговым органом. Согласно п. 1.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н) сделать это необходимо не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода. То есть Книга за 2009 г. должна быть заверена не позднее 31 марта 2010 г. (ст. 346.23 НК РФ). Как видим, утверждая новый Порядок ведения Книги, Минфин России закрепил свои же рекомендации на нормативном уровне. В НК РФ положений о сроках заверения Книги не появилось. Однако ВАС РФ признал требование о заверении Книги учета доходов и расходов в налоговом органе не противоречащим законодательству (Решение ВАС РФ от 11.09.2009 N 9513/09, Определением ВАС РФ от 22.12.2009 N ВАС-13965/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ указанного дела для пересмотра в порядке надзора).

Специальных норм ответственности в случае отсутствия заверения Книги учета доходов и расходов законодательством не предусмотрено, однако возможны следующие варианты:

- привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, то есть наложение штрафа в размере 50 руб. Напомним: п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Поскольку срок представления Книги в налоговый орган установлен только начиная с 2009 г., применить данную санкцию налоговики вправе именно за Книгу, составленную за 2009 г. и позднее. В отношении Книг учета доходов и расходов за более ранние периоды применение данной санкции является неправомерным - применение к налогоплательщику санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ. Статья 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Исходя из ст. 346.24 НК РФ Книга учета доходов и расходов "упрощенца" является регистром налогового учета. А поскольку такие регистры в ст. 120 НК РФ не упомянуты, ответственность по этой статье в данном случае неприменима (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85);

- определение суммы "упрощенного" налога расчетным путем (Письмо ФНС России от 20.08.2008 N ШС-6-3/594@). В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ определять суммы налогов расчетным путем контролеры вправе, если налогоплательщик:

1) не представляет в течение более двух месяцев налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов;

2) не ведет учет доходов и расходов, объектов налогообложения или ведет учет с нарушением установленного порядка, что влечет невозможность исчислить налоги.

Вместе с тем незаверение Книги нельзя рассматривать как отсутствие учета. Ну а кроме этого, Книга не является единственным документом, необходимым для расчета налога. Расчет налога производится в налоговой декларации. Следовательно, говорить о непредставлении документов, необходимых для расчета налога, также нельзя. Таким образом, определять налоги расчетным путем в рассматриваемой ситуации налоговый орган также не вправе.

Итак, единственная санкция, применение которой в случае незаверения Книги учета доходов и расходов является правомерным, это штраф в размере 50 руб. При этом необходимо иметь в виду, что вопрос о привлечении к налоговой ответственности за данное нарушение за периоды до вступления в силу Приказа Минфина России от 31.12.2008 N 154н (т.е. до 4 апреля 2009 г.) является спорным.

И в заключение отметим, что не так давно главное налоговое ведомство страны неожиданно заявило, что "упрощенцы" не обязаны заверять в инспекции Книги учета доходов и расходов, а могут сделать это исключительно по собственной инициативе. Налоговые органы при этом не вправе требовать от налогоплательщиков обязательного представления вышеуказанных Книг для заверения, они заверяются только по просьбе налогоплательщиков (Письмо ФНС России от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@). Так что есть определенная надежда на то, что инспекторы на местах не станут более пытаться привлечь к ответственности "упрощенцев", не заверивших Книги.

УСН