Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Оптимизация налоговой нагрузки на этапе планирования договора поставки

Изменения, происходящие в налоговом законодательстве, оказывают влияние на порядок отражения учетных процессов в системе бухгалтерского учета и диктуют необходимость совершенствования подходов к формированию и анализу информации, содержащейся в договорах, заключаемых между экономическими субъектами. Осмысление роли договора и вопросов, связанных с условиями разрешения договорных споров, является особенно важным, поскольку от правильного выбора вида договора, его структуры и содержательного наполнения напрямую зависит финансовый результат сделки, в конечном итоге влияющий на показатели ликвидности бухгалтерского баланса.

Для нахождения оптимального соотношения экономических выгод, получаемых в бухгалтерском и налоговом учетах, необходимо использовать интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании элементов юридической конструкции договора в соответствии с действующим законодательством и стратегией развития организации. Анализ отдельных элементов юридической конструкции договора, возможность их увязки между собой при согласовании норм институтов налогов и гражданского права позволяют разработать легальные схемы снижения налоговой нагрузки. С содержательно-процедурных позиций процесс заключения договора целесообразно разделить на два этапа: до принятия решения о заключении договора (планирование) и стадия непосредственного оформления и подписания договора.

На первом этапе оценивается возможность реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки и принимается решение о заключении договора с экономическим субъектом посредством моделирования отдельных условий договорной конструкции в зависимости от:

- точности классификации договора и правильности толкования его условий (диспозитивных и императивных норм);

- величины возникающих налоговых обязательств;

- организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности субъектного состава договора;

- месторасположения контрагента, использования им налоговых льгот и применяемого режима налогообложения (общий или специальный налоговый режим);

- управленческой структуры организации (наличие или отсутствие филиалов и подразделений);

- уровня развития информационной системы в организации;

- наличия технических средств регистрации информации, компьютерной техники;

- уровня квалификации бухгалтерских кадров;

- согласованности действий юридической и бухгалтерской служб организации;

- методик учета активов и обязательств, зафиксированных в приказе об учетной политике организации;

- минимального и максимального объемов сделки.

Анализ этих факторов позволяет принять решение по упразднению нерентабельных видов договоров, разработке новых или улучшенных (модифицированных) вариантов, способствующих созданию оптимальных условий, сочетающих экономические выгоды в бухгалтерском учете и минимизацию налоговых отчислений.

Оптимизация налоговой нагрузки через договор включает в себя последовательное выполнение следующих аналитических процедур:

- экономико-правовой анализ договора, в ходе которого рассматриваются гражданско-правовой, налоговый и бухгалтерский аспекты, а также оцениваются налоговые последствия и риски. В результате анализа принимается решение о разделении одного договора на несколько. Например, приобретение объектов основных средств, в первоначальную стоимость которых входит их обслуживание, целесообразно разделить на два договора - договор купли-продажи и договор об оказании услуг, в результате чего уменьшается стоимостная оценка объекта и снижается налог на имущество;

- анализ участников договора и их видов деятельности в зависимости от статуса контрагента (физическое или юридическое лицо). Четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

а) является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость с целью включения (выделения) налога в ценах на товары, работы и услуги;

б) появляется ли у организации обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц у источника выплаты;

- анализ предмета договора, относящегося к его существенным условиям.

Отсутствие в договоре императивных норм может существенно затруднить заключение договора. Так, при передаче продавцом количества товара меньше определенного договором купли-продажи покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, потребовать передать недостающее количество товара либо отказаться от него и от его оплаты, а если товар уже оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 1 ст. 466 Гражданского кодекса РФ);

- анализ даты совершения операции по договору, которая определяет переход права собственности на имущество, а также момент признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Точное определение даты совершения операции позволяет установить для покупателя момент включения в расходы соответствующих затрат. Например, если в договоре поставки момент перехода права собственности установлен после оплаты товара, покупатель до перехода права собственности не имеет возможности при использовании товара учесть его фактическую себестоимость в составе затрат;

- анализ порядка определения и формирования цен на товары, работы и услуги. Здесь следует обратить внимание на следующие моменты:

а) устанавливаются ли цены на каждый вид товаров, работ и услуг;

б) выражаются ли цены в иностранной валюте;

в) устанавливаются ли цены в условных единицах;

г) соответствуют ли установленные цены требованиям ст. 40 Налогового кодекса РФ. При планировании сделки необходимо проанализировать, соответствует ли цена договора рыночному уровню. При ее отклонении от рыночных цен более чем на 20% налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога на прибыль и пеней;

- анализ налоговых льгот.

На этом этапе необходимо использовать методы налоговой оптимизации (замены отношений; отсрочки налогового платежа; прямого сокращения объекта налогообложения; принятия учетной политики) с максимальным использованием возможностей для снижения размера налоговых платежей. Соотношение современного гражданского и налогового законодательств в регулировании договорных обязательств получило развитие в научных исследованиях М.Л. Пятова. Исследуя через договорную политику хозяйствующих субъектов отдельные модели договоров, он предложил комплекс решений в выборе вида и условий договоров с целью достижения хозяйствующим субъектом экономических выгод [3]. Не менее важной частью договорной политики является процесс управления и контроля за договорными обязательствами после заключения договора. Особое внимание в управлении договорными обязательствами следует уделять избавлению от неэффективных договоров с неплатежеспособными контрагентами путем досрочного расторжения в одностороннем или судебном порядке. В основу формирования договорной политики следует заложить следующие фундаментальные принципы: приоритет содержания перед формой; полнота раскрытия методов учета; своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности; принцип законности договора; принцип оперативности; принцип альтернативности (рассмотрение нескольких вариантов договоров с выделением оптимального); соответствия заключаемого договора целям делового характера организации; законности налоговой экономии; деловой цели договора (отсутствие фиктивности).

Эффективность управленческих решений в области оптимизации договорной политики можно оценить по следующим показателям:

1) Ун1 = SUM Нв : В,

где Ун1 - уровень налоговой нагрузки от выручки;

SUM Нв - сумма налогов, исчисляемая от выручки, руб.;

В - выручка от продажи товаров, работ и услуг, руб.;

2) Ун2 = SUM Нз : В,

где Ун2 - уровень налоговой нагрузки по налогам, включаемым в себестоимость товаров, работ и услуг;

SUM Нз - сумма налогов, включаемая в себестоимость товаров, работ и услуг, руб.;

3) Ун3 = SUM Нп : В,

где Ун3 - уровень налоговой нагрузки от прибыли до налогообложения;

SUM Нп - сумма налогов, исчисляемая от прибыли до налогообложения, руб.;

4) ДЕЛЬТАУн4 = (Ун2 - Ун1 ),

для определения влияния величины налоговой нагрузки в зависимости от налогооблагаемой базы целесообразно определить разность между расчетными значениями,

где ДЕЛЬТАУн4 - показывает степень влияния налогов от затрат в сумме налогов от выручки и целесообразность выбора системы налогообложения;

5) ДЕЛЬТАУн5 = (Ун3 - Ун2 ),

где ДЕЛЬТАУн5 - позволяет определить превышение величины налогов, уплачиваемых в федеральный бюджет, по отношению к региональным налогам.

Эффективность налоговой нагрузки рассчитывается по формуле:

Э = SUM Нi : ЧП,

где Э - коэффициент налоговой нагрузки;

SUM Нi - сумма всех налогов, руб.;

ЧП - чистая прибыль, руб.

Для определения количественного влияния факторов на изменение эффективности налоговой нагрузки целесообразно использовать интегральный метод.

Разделив числитель и знаменатель на выручку, получим мультипликативную модель:

SUM Н i В SUM Н i В SUM Н i ЧП

Э = ------------- : --- = -------------- : ------ = ------------ x -----

ЧП В В ЧП В В

или

Э = X1 · X 2,

где X1 - уровень налогов от суммы выручки, показывает величину налогов, уплачиваемых с 1 руб. выручки;

X2 - показывает размер полученной чистой прибыли с 1 руб. выручки.

ДЕЛЬТАЭ X1 = 1/2(X11 - X10 )(X21 + X 20 ),

где ДЕЛЬТАЭ X1 - изменение коэффициента налоговой нагрузки за счет изменения уровня налогов от суммы выручки;

X11, X21 - показатели отчетного периода;

X10, X20 - показатели базисного периода.

ДЕЛЬТАЭ X2 = 1/2(X21 - X20 )(X11 + X10 ),

где ДЕЛЬТАЭ X2 - изменение коэффициента налоговой нагрузки за счет изменения уровня чистой прибыли от суммы выручки;

X21, X11 - показатели отчетного периода;

X20, X10 - показатели базисного периода.

Предложенная методика расчета рассмотрена в учете продавца товаров на примере договора поставки (см. таблицу).

Уровень налоговой нагрузки в зависимости от условий договора поставки

Показатель	Субъектный состав договора
	Поставщик и покупатель не являются плательщиками НДС		Поставщик и покупатель являются плательщиками НДС
	Базисный период	Отчетный период	Базисный период	Отчетный период
Выручка (нетто) от продажи товаров, работ и услуг, тыс. руб.	70 000	100 000	59 322	84 746
Материальные затраты, тыс. руб.	38 000	57 000	32 203	48 305
Коммерческие расходы, тыс. руб.	800	2 000	678	1 695
Прибыль от продаж, тыс. руб.	31 200	41 000	26 441	34 746
Налог на прибыль, тыс. руб.	6 240	8 200	5 288	6 949
Чистая прибыль, тыс. руб.	24 960	32 800	21 153	27 797
SUM Н , тыс. руб. В			10 800	15 254
У Н1			0,082	0,180
У Н3	0,090	0,082	0,090	0,082
X 1	0,090	0,082	0,272	0,266
X 2	0,357	0,328	0,357	0,328
Э	0,033	0,027	0,098	0,088

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1.

ДЕЛЬТАЭобщ = 0,027 - 0,033 = -0,006:

ДЕЛЬТАЭ Х1 = 1/2(X11 - X10 )(X21 + X20 ) = 1/2(0,082 - 0,09)(0,328 + 0,357) = -0,003;

ДЕЛЬТАЭ Х1 = 1/2(X21 - X20 )(X11 + X10 ) = 1/2(0,328 - 0,357)(0,082 + 0,09) = -0,003.

Вариант 2.

ДЕЛЬТАЭобщ = 0,088 - 0,098 = -0,01;

ДЕЛЬТАЭ 1 = 1/2(0,266 - 0,272)(0,328 + 0,357) = -0,002;

ДЕЛЬТАЭ 2 = 1/2(0,328 - 0,357)(0,266 + 0,272) = -0,008.

При первом варианте планирования субъектного состава договора поставки снижение коэффициента налоговой нагрузки в отчетном периоде за счет изменения уровня налогов от суммы выручки и за счет уровня чистой прибыли от суммы выручки равны. Это указывает на одинаковую степень влияния факторов на результативный показатель. При втором варианте снижение коэффициента налоговой нагрузки преимущественно произошло за счет влияния уровня чистой прибыли от суммы выручки (на 80%). Предложенный подход является альтернативой традиционной оценке прибыли для целей налогообложения.

Налоговая нагрузка, Налоговое планирование, Оптимизация налогов