"Оптимизация" налогообложения с участием иностранных партнеров

На чем основана схема?

Начнем с того, что схема применяется в определенных ситуациях - когда в рамках контракта российским покупателем приобретается не товар, а оборудование, требующее установки и монтажа. То есть в комплекте приобретается не только имущество, но и услуги, а, как вы помните, правила их налогообложения различны. Это является решающим фактором, который иногда упускают из виду иностранные компании и более осведомленные в этом вопросе российские партнеры. Это приводит к тому, что две взаимосвязанные, но различные по сути операции облагают по одним и тем же правилам, а точнее не облагают вовсе, в результате чего стороны экономят на налогах и наносят ущерб бюджету.

Представляем действующих лиц

Выделим участвующих в схеме лиц: это головной офис иностранной организации, российский покупатель оборудования и филиал иностранной организации, занимающийся установкой, ремонтом и обслуживанием поставляемого российскому покупателю оборудования (так называемый "сервисный центр").

Основные участники схемы:

- Иностранный поставщик (головной офис)

- Филиал иностранной компании

- Российский покупатель оборудования

Кто из перечисленных лиц является плательщиком НДС? В первую очередь резидент РФ - покупатель, во вторую очередь - филиал иностранной компании. Он может даже не получать выручки на свой расчетный счет, но это не означает, что он не осуществляет предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС.

Реализация услуг на территории РФ облагается налогом, кроме тех, для которых в целях исчисления НДС установлен отдельный порядок определения места их оказания. Установка оборудования является облагаемой операцией при условии, что она выполняется на территории РФ, а не ближнего или дальнего зарубежья. Напомним, монтаж, сборка, ремонт и техническое обслуживание относятся к работам, связанным с движимым имуществом, и если оно находится на территории РФ, то местом реализации считается РФ (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ), соответственно, указанные работы (услуги) подлежат обложению НДС.

Как работает схема?

Контракт на поставку оборудования заключает головной офис иностранной компании, расположенный за границей. Почему не филиал, представляющий в РФ интересы компании и осуществляющий все необходимые действия за головной офис в России? Потому что у филиала, во-первых, может не быть такого дорогостоящего оборудования, а только запасные части, используемые при монтаже, ремонте и обслуживании оборудования. Во-вторых, филиалу могут просто не доверять денежные потоки, составляющие основную выручку иностранной компании. В-третьих, иностранная компания может продавать не собственное, а закупаемое у другой зарубежной фирмы оборудование (при этом нередко бывает, что эти лица между собой взаимосвязаны и имеют общих учредителей). Филиал этого сделать не может, довольствуясь лишь монтажом дорогостоящего оборудования, его сервисным обслуживанием и ремонтом.

В контракте, который заключают головной офис иностранной компании и российский покупатель, поставка оборудования является главной услугой, а установка и наладка сложного оборудования, а также обучение работе на нем, выполняемые иностранными специалистами, - сопутствующими услугами. Интересно то, что за границей принято в инвойсе (счете) расписывать все, за что платит покупатель, но почему-то в контрактах на поставку оборудования нередко фигурирует общая сумма, включающая цену реализации, установку (монтаж) и последующий гарантийный сервис (на это заключают отдельное дополнительное соглашение). При этом, когда оборудование российский покупатель принимает за границей, налог с суммы продажи иностранным партнером не начисляется. Таким образом, получается, что налог с реализации не уплачивается.

Российскому покупателю следует помнить о другой подпадающей под налогообложение операции - ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Если оборудование включено в льготный Перечень, не облагаемый НДС при ввозе на территорию РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 372, налог уплачивать не нужно. Если оборудования в этом Перечне нет, российскому покупателю придется уплатить НДС на таможне, после чего его можно будет принять к зачету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

Что видно в учете и налогообложении?

Для ответа на этот вопрос рассмотрим на цифрах практическую ситуацию, когда главными участниками сделки являются поставщик (головной офис иностранной компании) и заказчик (российский покупатель имущества, требующего монтажа и наладки). При этом у иностранной организации есть филиал, но он на втором плане и не упоминается в договоре и уж тем более не участвует в расчетах между сторонами договора. То есть при оказании услуг он как бы есть, а по бумагам его как бы нет. Российскому покупателю, с одной стороны, проще, но простота эта кажущаяся.

Пример 1. Российская организация купила печи с инфракрасным излучением у иностранной компании по цене 150 000 евро (в цену включены установка и монтаж - 8000 евро). Оборудование реализуется на условиях самовывоза (транспортно-экспедиционные услуги - 100 000 руб.). Допустим, курс евро на дату перечисления средств иностранному поставщику и дату принятия ГТД составляет 38,2670 руб/евро. Таможенный сбор - 5500 руб., а таможенная пошлина - 10% таможенной стоимости.

В связи с тем что печи с инфракрасным излучением входят в Перечень не облагаемого налогом технологического оборудования, при его ввозе таможенный НДС не уплачивается. Организация уплачивает только таможенный сбор и таможенную пошлину, которая составит 574 005 руб. (150 000 евро x 38,2670 руб/евро x 10%). Стоимость оборудования в рублевом эквиваленте - 5 740 050 руб. (150 000 евро x 38,2670 руб/евро) плюс доставка (100 000 руб.). Выделим из общей цены услуги по установке и монтажу, они будут равны 306 136 руб. (8000 евро x 38,2670 руб/евро).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата поставщику (150 000 евро x 38,2670 руб/евро)	60	52	5 740 050
Оплачена ввозная таможенная пошлина (150 000 евро x 38,2670 руб/евро x 10%)	76	51	574 005
Оплачены транспортные услуги по доставке	76	51	100 000
Оплачен таможенный сбор за оформление	76	51	5 500
Оприходовано импортное оборудование (5 740 050 - 306 136) руб.	07	60	5 433 914
Транспортные расходы учтены в капитальных затратах	07	76	100 000
Таможенные платежи учтены в капитальных затратах	07	76	579 505
Отражены услуги по установке и монтажу оборудования (8000 евро x 38,2670 руб/евро)	08	60	306 136
Установленные печи учтены во внеоборотных активах (5 433 914 + 306 136 + 100 000 + 579 505) руб.	08	07	6 419 555
Подготовленные к работе печи введены в эксплуатацию	01	08	6 419 555

Казалось бы, все правильно, не хватает только НДС, которого иностранный партнер не предъявляет, а российский покупатель, если захочет его уплатить, сделает это за счет собственных средств.

Поскольку стоимость услуг по монтажу определена в договоре без НДС, организация определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по ставке 18%, со стоимости работ, указанной в договоре: 8000 евро x 18% = 1440 евро (в рублевом эквиваленте налог составляет 55 104 руб.). Сумму уплаченного налога организация вправе принять к вычету (Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начисленный НДС перечислен в бюджет (8000 евро x 18% x 38,2670 руб/евро)	68	51	55 104
Уплаченный налог отражен в составе НДС по приобретенным товарам	19	68	55 104
Уплаченный НДС предъявлен к вычету	68	19	55 104

Отметим, что далеко не все российские покупатели, проявив инициативу, уплачивают налог за счет собственных средств, вместо того чтобы удержать его из вознаграждения иностранного партнера. Как было сказано выше, у последнего налоговых обязательств по НДС не возникает, так как он работает на экспорт. Например, в некоторых европейских странах, как и в РФ, эта операция льготируется либо нулевой ставкой, либо начислением и последующим возмещением налога из бюджета. Действуя в рамках одного и того же контракта, поставщик полагает, что ему не нужно ничего уплачивать в бюджет с доходов, полученных от монтажа (установки) оборудования. Но он ошибается.

Кто заблуждается и кого могут оштрафовать?

Следует признать, что иностранные компании, приходящие на российский рынок, особо не утруждают себя тонкостями российского налогообложения и удивляются, когда с их вознаграждения российским партнером удерживается налог. А удивительного в этом ничего нет потому, что НДС не относится к группе налогов, в отношении которых могут применяться нормы заключенных международных соглашений об избежании налогообложения. Поэтому, если налог по российскому законодательству должен уплачиваться в России, никакие нормы иностранного государства не изменят этот порядок.

Пойдем дальше. За монтаж, как и за поставку оборудования, российский покупатель расплачивается с головным офисом, и по идее он должен выступить в роли налогового агента и удержать НДС с вознаграждения иностранного партнера. Однако это вознаграждение в составе общей цены контракта он уже перечислил на этапе покупки оборудования (авансом или после передачи товара), поэтому удерживать налог ему в общем-то уже не с чего. В этой ситуации в голову приходит другое решение - понадеяться на русский "авось" и на филиал, который является плательщиком НДС и по сути должен заплатить налог с оказанных услуг по монтажу и установке оборудования. Кстати, так оно и происходит, когда дело касается сервисного обслуживания и ремонта ввезенного в РФ оборудования. Контракт заключается непосредственно с филиалом, которому российская компания перечисляет вознаграждение за сделанную работу, а из этой суммы уплачивается НДС в российский бюджет. Все чисто и законно.

Но в рассматриваемой схеме при установке оборудования денежные потоки проходят мимо филиала, который отправляет своих инженеров на проведение данных работ. Мало того, головной офис иностранной компании зачастую даже не ставит его в известность о стоимости работ по установке оборудования. За редким исключением выставляются внутренние инвойсы, в которых головной офис в целях управленческого учета указывает даже не настоящую цену монтажа, а уже сумму с накруткой, как будто он нанимает свой же филиал для установки проданного российскому клиенту оборудования. Занимательно, что эти внутренние инвойсы головной офис выставляет без НДС исходя из практики работы за рубежом, где часто нерезиденты попросту не являются плательщиками НДС. Однако при расчете налога на прибыль с таких внутренних инвойсов за границей уплачивается налог на прибыль, при этом для головного офиса "авизо" подтверждает расход, а для филиала - доход. Каковы действия филиала в такой ситуации: принимать во внимание внутренний инвойс или нет?

При положительном ответе доход нужно учесть не только при расчете НДС, но и налога на прибыль, что увеличивает налоговые обязательства иногда в несколько раз, и деятельность филиала становится убыточной не только по декларациям, но и по факту. Поэтому филиалы (иногда при прямом указании головного офиса) не показывают в облагаемых доходах ту часть выручки от продажи оборудования, которая приходится на филиал, осуществивший его монтаж. В итоге получается, что налог с установки оборудования не платит никто: ни российский покупатель, ни филиал иностранной компании, хотя оба являются плательщиками и имеют дело с налогооблагаемой операцией. Чем это грозит? Штрафными санкциями. Остается выяснить, кого привлекут к ответственности.

По логике неплательщиком является иностранная организация в лице своего филиала, который фактически оказывает облагаемые услуги и должен заплатить НДС, несмотря на то что деньги ему поступают не напрямую от заказчика, а опосредовано через головной офис.

Однако по документам получается, что платить налог должен российский покупатель, так как договорные отношения у него заключены с головным офисом, все бумаги по приемке и даже по установке оборудования выписаны на головной офис иностранной компании, который не является плательщиком НДС в отличие от филиала. Раз так, то по бумагам платить должен российский покупатель, а тот факт, что услуги оказывает филиал, можно поставить под сомнение. Ведь нужно еще доказать, что к установке привлекались сотрудники именно российского подразделения, а не головного офиса и иных филиалов иностранной компании. Хотя при проверке российского филиала четко прослеживаются командировочные расходы сотрудников для установки (монтажа), но это в случае, когда налоговиков встречает филиал.

Если же ревизоры приходят на проверку в российскую компанию, являющуюся покупателем оборудования, то по имеющимся документам они не "видят" филиала и могут предъявить резиденту претензии за то, что он не исполнил обязанности налогового агента.

Таким образом, налоговые риски присутствуют как у филиала, так и у российской компании, причем у последней их больше. У резидента РФ хорошо прослеживаются расходы через банковский счет, в то время как филиал иностранной компании может запросто скрыть доходы в составе средств целевого финансирования, поступающих из головного офиса. Как же российской компании снять с себя указанные налоговые риски?

Как работать и платить налоги правильно?

Из сложившейся ситуации есть несколько выходов. Главное - разделить хозяйственную операцию на две: приобретение оборудования и его установку. Это нужно сделать на этапе заключения договора поставки.

Российскому покупателю нужно настоять на том, чтобы разделить договор на два соглашения, одно из которых регулирует порядок купли-продажи, а другое закрепляет процесс оказания услуг по монтажу и наладке оборудования. При этом разграничение должно производиться не только в организационном и техническом плане, но и по расчетам, чтобы у российского покупателя была возможность исполнить обязанность налогового агента и сделать это не за счет собственных средств, а удержать налог из вознаграждения, причитающегося поставщику.

После того как в договоре разделены товары и услуги, российский покупатель может выбрать два законных способа расчетов и исполнения налоговых обязательств. Все зависит от того, с кем российская компания оформит договорные отношения на установку и наладку оборудования. Если это головной офис, можно не принимать во внимание, что услуги оказываются работниками филиала, состоящего на налоговом учете. Юридическим лицом является иностранная компания в целом, она выступает стороной договора и выставляет инвойсы без налога, поэтому российскому покупателю нужно исполнить обязанность налогового агента и при перечислении средств за монтаж удержать налог. Но зачем так усложнять жизнь, если можно заключить соглашение на установку и наладку оборудования непосредственно с филиалом зарубежного поставщика?

Нужно признать, что филиал иностранной компании продолжает для российского покупателя оставаться нерезидентом, который имеет право производить расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте. В то же время по договоренности стороны контракта могут осуществлять расчеты в рублях. В частности, филиал иностранной компании может выставлять заказчику счет в рублях на оплату услуг по монтажу и наладке оборудования исходя из курса, который ей устанавливает головной офис. Это освобождает российскую организацию от проведения валютных операций. К тому же ей не нужно исполнять обязанности налогового агента: зарегистрированный в налоговых органах филиал самостоятельно начислит и уплатит налог в бюджет.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что на монтаж и наладку печей с инфракрасным излучением заключено дополнительное соглашение с филиалом компании поставщика оборудования. Филиал зарегистрирован на территории РФ, и по условиям договора расчеты производятся в рублях. Работы по установке и монтажу оборудования оценены в сумме 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Предположим, что фактическая стоимость печей с инфракрасным излучением без монтажа - 6 100 000 руб.

В бухгалтерском учете российской компании будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата за оборудование и монтаж	60-2	51	354 000
Поставлен НДС к вычету при получении счета- фактуры	68	76	54 000
Учтены затраты на монтаж и наладку печей	08	60	300 000
Восстановлен "авансовый" НДС, принятый к вычету	76	68	54 000
Отражен предъявленный по установке и монтажу НДС	19	60	54 000
Налог по монтажу и наладке принят к вычету	68	19	54 000
Печи введены в эксплуатацию	01	08	6 400 000

Как видим, учет и налогообложение установки (монтажа) оборудования силами филиала иностранной компании несложны и во многом напоминают покупку услуг у российского партнера. То же самое можно сказать в отношении последующего обслуживания и ремонта введенного в эксплуатацию оборудования. Российский покупатель данных работ (услуг) не является налоговым агентом и ставит к вычету предъявленный филиалом иностранной компании налог на общих основаниях. Повторимся, этот вариант удобен для российской стороны, но неудобен для иностранного партнера, потому что нужно иметь зарегистрированный филиал.

* * *

В статье рассмотрена одна из налоговых схем по НДС, обозначены основные налоговые риски для обеих сторон договора на поставку, монтаж и наладку оборудования. Налогоплательщику, выступающему в роли покупателя и оказавшемуся в подобной ситуации, нужно решить для себя главный вопрос: рисковать или не стоит? Автор также надеется, что предложенные варианты помогут российским организациям, оказавшимся участниками данной схемы, подстраховаться и не попасть под налоговые санкции. Пусть налоговое бремя несут на своих плечах иностранные партнеры, предлагающие такие опасные условия сотрудничества.

Оптимизация налогов, Оффшоры