Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Оптимизация налогообложения при ЕНВД

Как известно, при исчислении ЕНВД налогоплательщики должны руководствоваться величиной вмененного дохода, который установлен Налоговым кодексом РФ и не зависит от финансового результата деятельности. Поэтому может получиться так, что исчисленные и подлежащие уплате в бюджет суммы ЕНВД будут больше, чем фактически полученная прибыль. То есть очевидно, что для некоторых налогоплательщиков неизбежная уплата ЕНВД может быть нежелательной. Рассмотрим, могут ли такие налогоплательщики уйти от обязанности применять "вмененку" на законных основаниях. А если по каким-либо причинам избежать применения системы налогообложения в виде ЕНВД не получится, полезными будут советы о том, как минимизировать сумму единого налога.

Уменьшаем сумму ЕНВД

Налоговой базой по ЕНВД, как было отмечено выше, является вмененный доход. Его размер зависит от величин физического показателя и базовой доходности по конкретному виду деятельности, скорректированной на коэффициенты К1 и К2 (ст. 346.29 НК РФ). А поскольку значения и базовой доходности, и коэффициентов К1 и К2 устанавливаются на законодательном уровне, уменьшить сумму единого налога на вмененный доход можно только путем снижения величины физического показателя. Рассмотрим, как это сделать.

Сокращаем численность работников

Для пяти видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, физическим показателем является "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Одним из способов снижения величины этого показателя является перевод сотрудников на неполное рабочее время. Ведь согласно Приказу Росстата от 12.11.2008 N 278 такие работники при определении среднесписочной численности будут учитываться пропорционально отработанному времени.

Пример. ООО "Сова" оказывает ветеринарные услуги, в отношении которых применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. В организации работают 4 человека: руководитель, бухгалтер и два ветеринарных врача. В компании предусмотрена пятидневная 40-часовая рабочая неделя. Рассчитаем среднесписочную численность работников за октябрь 2009 г., если:

- ветеринарные врачи работают полный день;

- ветеринарные врачи переведены на неполное рабочее время (4 часа в день).

Решение

Поскольку ветеринарные врачи по условиям договора работают полный рабочий день (по 8 часов в день), то среднесписочная численность работников за октябрь составит 4 человека.

Рассчитаем среднесписочную численность работников, если продолжительность рабочего времени составляет 4 часа. В октябре 22 рабочих дня. Соответственно общее количество отработанных человеко-дней составит 22 [(22 дн. x 4 чел.-ч + 22 дн. x 4 чел.-ч) : 8 ч]. Следовательно, средняя численность не полностью занятых работников за октябрь 2009 г. равна 1 чел. (22 чел.-дн. : 22 дн.).

Таким образом, среднесписочная численность всех работников ООО "Сова" за октябрь 2009 г. будет равна 3 чел. (2 чел. + 1 чел.).

Обратите внимание: если плательщик ЕНВД планирует заключить договор аутсорсинга (аренды персонала), то физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" только увеличится. Связано это с тем, что под количеством работников в целях уплаты ЕНВД следует понимать именно среднюю за каждый календарный месяц налогового периода численность работников, которая складывается в том числе и из средней численности работников, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера. А, исходя из положений указанного выше Приказа Росстата, сотрудники, предоставленные организации (индивидуальному предпринимателю) по договору аренды персонала, относятся к данной категории работников (Письмо Минфина России от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511).

Уменьшаем площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей

Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается только площадь, которая занята оборудованием, предназначенным для выкладки и демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания посетителей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже к торговой площади не относятся. В связи с этим одним из способов снижения налоговой базы по ЕНВД является выделение небольшой части, которая и будет непосредственно задействована для ведения розничной торговли. Для этого нужно будет сделать перепланировку помещения (например, установить перегородки, отделяющие помещение для хранения товара и его подготовки к продаже от помещения, где будет продаваться товар), провести внеплановую техническую инвентаризацию и отразить указанные изменения в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.

Другим законным способом уменьшения суммы ЕНВД является сдача части торгового зала в аренду (например, Письмо Минфина России от 19.10.2007 N 03-11-04/3/411). Однако для подтверждения факта неиспользования сданной в аренду торговой площади необходимо будет иметь соответствующие документы (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2009 N Ф03-623/2009 и ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09).

Указанные способы снижения "вмененного" налога могут быть использованы и налогоплательщиками, которые оказывают услуги общественного питания через объекты, имеющие зал обслуживания посетителей (рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные). Так, например, в Письме от 03.02.2009 N 03-11-06/3/19 специалисты финансового ведомства указали, что при расчете налоговой базы по ЕНВД должна учитываться исключительно та площадь, которая предназначена непосредственно для употребления пищи и проведения досуга. То есть площадь кухни, подсобных помещений, мест раздачи и подогрева готовой продукции, а также места кассира в площадь зала обслуживания посетителей не включаются. Соответственно, если сократить зал обслуживания посетителей на указанные площади, отразив, конечно, эти изменения в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, можно сэкономить на сумме ЕНВД.

Примечание. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 18.06.2008 N 03-11-04/3/283, от 21.03.2008 N 03-11-04/3/143 и Постановлении ФАС Центрального округа от 19.12.2007 по делу N А36-1291/2007.

Уменьшаем количество автомобилей

"Вмененный" налог в отношении деятельности по перевозке грузов платится исходя из общего количества транспортных средств, которые используются в деятельности. Поэтому, чтобы уменьшить сумму ЕНВД, можно часть автомобилей передать в аренду либо оформить как транспорт, предназначенный для хозяйственных или служебных целей (Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-11-04/3/106 и от 23.11.2006 N 03-11-04/3/500, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2008 N Ф04-6066/2008(12949-А67-29) и ФАС Уральского округа от 26.01.2009 N Ф09-10532/08-С3).

Чтобы избежать споров с налоговиками, необходимо будет запастись документами, которые подтверждали бы количество фактически не используемых при перевозках автомобилей (договорами аренды, приказами или распоряжениями и т.п.).

Выбираем способ ухода с "вмененки"

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые по тем или иным причинам не хотят применять "вмененку", законодательством также предусмотрены способы ухода с данного специального налогового режима. Рассмотрим их.

Превышаем ограничение по численности работников

Согласно пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ систему налогообложения в виде ЕНВД не вправе применять организации и предприниматели, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Соответственно, одним из способов перехода с "вмененки" на общий режим является превышение ограничения по численности. Однако использовать этот метод смогут лишь те плательщики ЕНВД, у которых среднесписочная численность работников очень близка к 100. Для других фирм и индивидуальных предпринимателей применение данного способа повлечет серьезные налоговые последствия в части увеличения налогов, взимаемых с заработной платы. Ведь увеличить численность сотрудников "вмененщики" смогут только путем приема на работу новых сотрудников. А вот воспользоваться такой распространенной услугой, как аутсорсинг, когда персонал можно взять в аренду, у них не получится, поскольку такие работники при расчете среднесписочной численности учитываться не будут.

Кстати, организации потребительской кооперации и хозяйственные общества, единственным учредителем которых являются потребительские общества и их союзы, не должны соблюдать ограничение по численности работников до 1 января 2013 г., а аптечные учреждения - до 1 января 2011 г.

Превышаем ограничение по доле участия

Попрощаться с "вмененкой" на законных основаниях смогут и организации, в состав учредителей которых входят другие компании. Для этого им необходимо внести изменения в учредительные документы, указав, что доля участия других компаний в уставном капитале фирмы составляет более 25% (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Однако воспользоваться данным способом не вправе следующие "вмененщики":

- компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- организации потребительской кооперации;

- организации, созданные потребительскими обществами и союзами;

- аптечные учреждения (до 1 января 2011 г.).

Возьмите на заметку. Следите за численностью работников

Если организация (индивидуальный предприниматель) приняла на работу новых сотрудников и в результате этого среднесписочная численность работников по итогам квартала составила более 100 человек, то фирма утрачивает право на применение "вмененки" с начала этого квартала (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). При этом налоги, подлежащие уплате при переходе на общий режим налогообложения, необходимо исчислять в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). Об этом - Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/3/157 и от 25.05.2009 N 03-11-06/3/146.

Если же среднесписочная численность работников за какой-либо квартал составит менее 100 человек, то вернуться на систему налогообложения в виде ЕНВД организация (индивидуальный предприниматель) должна с начала следующего квартала. Подобный вывод содержится в Письмах Минфина России от 04.08.2009 N 03-11-06/3/202 и от 01.07.2009 N 03-11-06/3/177.

Заключаем договор простого товарищества

Еще один способ избежать уплаты ЕНВД - вести деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Он предусмотрен п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации.

Таким образом, чтобы не применять "вмененку", достаточно перевести деятельность из самостоятельной в совместную. Для этого можно заключить договор с дружественной фирмой или предпринимателем, которые будут получать символический процент от прибыли.

Заметим, что аналогичный порядок действует и в случае ведения "вмененной" деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом.

Выбираем патентную УСН

Уклониться от применения системы налогообложения в виде ЕНВД индивидуальные предприниматели смогут, если перейдут на упрощенную систему на основе патента. Такое право им дает пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Однако в данном случае также следует учитывать некоторые ограничения.

Так, перейти на патентную "упрощенку" согласно ст. 346.25.1 НК РФ вправе только предприниматели, которые удовлетворяют следующим условиям:

- осуществляют виды деятельности, предусмотренные в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Причем перечень данных видов деятельности является закрытым;

- на территории субъекта РФ, где индивидуальный предприниматель будет осуществлять свою деятельность, принят закон о применении упрощенной системы на основе патента (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ);

- среднесписочная численность работников за налоговый период, то есть за период, на который выдан патент, не превышает пяти человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ);

- доходы меньше размера, установленного в ст. 346.13 НК РФ (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ).

В ряде случаев для индивидуальных предпринимателей выгоднее применять упрощенную систему налогообложения на основе патента. Но прежде чем ее выбрать, необходимо изучить местное законодательство, в частности узнать, чему равен потенциально возможный годовой доход для услуг, которые оказывает коммерсант.

Привлекаем посредников

Организации и предприниматели, осуществляющие розничную торговлю, смогут уйти с "вмененки", если будут вести деятельность в рамках посреднического договора. Для этого им следует заключить либо договор поручения, либо агентский договор, по которому агент действует от имени принципала. То есть, если посредник осуществляет торговлю от имени собственника товара, уплачивать ЕНВД он не должен (Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218).

Вместе с тем применять "вмененку" должны комиссионеры, так как они всегда действуют от своего имени, и агенты, которые действуют от своего имени согласно агентскому договору (п. 1 ст. 990 и п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Следовательно, если фирма или индивидуальный предприниматель планируют перейти с уплаты ЕНВД на общий налоговый режим или "упрощенку", упомянутые выше виды договоров заключать не следует. Кстати, финансовое ведомство считает, что если товар реализуется от имени заказчика в арендованном у него помещении, то собственник товара уплачивает ЕНВД, поскольку имеет необходимые правоустанавливающие документы, которые позволят определить размер физического показателя.

Составляем накладные и счета-фактуры

Еще один способ, который позволяет осуществлять розничную торговлю, не применяя систему налогообложения в виде ЕНВД, основан на толковании понятия "розничная торговля". Так, по мнению специалистов финансового ведомства, к розничной торговле не относится деятельность, осуществляемая посредством заключения сделок, при оформлении которых используются счета-фактуры и накладные (Письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-11-04/3/17 и от 23.01.2007 N 03-11-05/9). Следовательно, чтобы избежать уплаты ЕНВД в отношении розничной торговли, достаточно оформлять накладные, счета-фактуры с выделением суммы НДС, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж. То есть вести торговлю на основании договора поставки.

Советуем использовать данный метод тем фирмам и индивидуальным предпринимателям, у которых основным видом деятельности является оптовая торговля, а розничный товарооборот незначителен, поскольку это позволит им избежать ведения раздельного учета.

Торгуем через Интернет или по каталогам

Третий способ уклониться от "вмененки" - это заняться торговлей через всемирную сеть. Связано это с тем, что обязанность по уплате ЕНВД возникает только в том случае, если торговля ведется в определенных объектах (магазине, киоске, палатке, через торговое место и т.п.), а Интернет к таким объектам не относится.

Примечание. Об этом - Письма Минфина России от 02.12.2008 N 03-11-05/284 и ФНС России от 18.01.2006 N ГИ-6-22/31@.

Также продавцам, торгующим в розницу, можно перейти к торговле по образцам и каталогам. Но при выборе данного варианта необходимо учитывать один нюанс: торговлю следует вести вне стационарной торговой сети (вне торговой сети, расположенной в предназначенных и используемых для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям). На это Минфин России обратил внимание в Письмах от 28.05.2009 N 03-11-06/3/151 и от 16.04.2008 N 03-11-04/3/195.

Увеличиваем площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей

Этот вариант подойдет фирмам и индивидуальным предпринимателям, у которых площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) чуть менее 150 кв. м. Так, например, увеличить площадь торгового зала можно за счет уменьшения площади подсобных и складских помещений либо путем достройки дополнительной площадки, которая будет являться частью торгового зала. То есть эта площадь должна быть предназначена для выкладки и демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, для проходов покупателей, размещения контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин и т.п.

Как быть, если...

...изменился физический показатель?

Если в течение квартала у "вмененщика" изменилась величина физического показателя, то учесть это изменение при расчете ЕНВД нужно с начала того месяца, в котором данное событие произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ). Причем если в результате этих изменений произошло превышение ограничения, установленного в ст. 346.26 НК РФ для определенных видов деятельности (в частности, при осуществлении деятельности используется более 20 автомобилей или торговый зал площадью более 150 кв. м), то налогоплательщик вправе перейти только на общий режим. А на упрощенную систему в середине года бывшие "вмененщики" могут перейти исключительно по решению местных властей (Письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-09/157 и от 20.04.2009 N 03-11-09/144).

Увеличить площадь зала обслуживания посетителей можно, например, путем уменьшения площади, используемой для раздачи и подогрева готовой продукции, места кассира, подсобных помещений (см. Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-11-06/3/19).

Какой бы способ для увеличения площади торгового зала или зала обслуживания посетителей фирма (предприниматель) не выбрала, нужно помнить следующее. Любые изменения площади обязательно должны быть отражены в инвентаризационных документах. Иначе споров с налоговыми инспекторами не миновать.

Заключаем договор аренды

Одним из способов, который позволяет перевозчику избежать уплаты ЕНВД, является заключение договора аренды транспортного средства с экипажем вместо договора перевозки (Письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-11-09/37 и от 30.10.2008 N 03-11-05/265, а также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 N Ф08-7341/2008). Ведь, как известно, плательщиками ЕНВД признаются именно те организации и индивидуальные предприниматели, которые работают по договорам перевозки (Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-11-09/270).

Увеличиваем количество автомобилей

Еще один способ, который позволит организациям и предпринимателям, оказывающим автотранспортные услуги, не уплачивать ЕНВД, - сделать так, чтобы общее количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров или грузов, превысило 20 единиц. Для этого можно взять дополнительные автомобили в аренду либо оформить служебные автомобили как транспорт, предназначенный для осуществления перевозки пассажиров или грузов. Но опять же данный метод подойдет только тем перевозчикам, которые имеют чуть меньше 20 автомобилей.

Сдаем рекламные места в аренду

Организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют рекламную деятельность, могут использовать следующий способ уклонения от уплаты ЕНВД. Суть его в следующем.

Согласно положениям законодательства "вмененщиком" в отношении рекламной деятельности признается лицо, осуществляющее распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций или размещение рекламы на транспорте. Следовательно, если организация или предприниматель вместо договора на оказание услуг по размещению (распространению) рекламы заключит договор по передаче во временное владение или пользование рекламной конструкции (поверхности транспортного средства), то эта деятельность не будет подпадать под уплату ЕНВД. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 30.10.2008 N 03-11-05/264 и от 18.12.2008 N 03-11-04/3/562.

Также организации и предприниматели смогут не платить ЕНВД, если будут заключать договоры на оказание услуг по изготовлению и нанесению рекламного изображения. Связано это с тем, что на уплату единого налога на вмененный доход не переводится деятельность по созданию (изготовлению) рекламы (Письмо Минфина России от 30.04.2008 N 03-11-04/3/223 и Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 по делу N А79-7804/2007).

Включаем плату за дополнительные услуги гостиниц в общую стоимость услуг по проживанию

В настоящее время практически все гостиницы предоставляют своим клиентам дополнительные услуги (стирка и глаженье белья, услуги парикмахерских, стоянки и т.п.). Как отдельный вид деятельности данные услуги могут быть переведены на "вмененку". Чтобы этого избежать, достаточно включать плату за оказанные дополнительные услуги в общую стоимость номера гостиницы и в счете гостиницы не выделять ее отдельной строкой (Письма Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435 и от 28.11.2006 N 03-11-05/257). Тогда данные услуги не будут облагаться налогами отдельно от деятельности по оказанию услуг по временному проживанию (ни ЕНВД, ни налогами в рамках общего режима или "упрощенки").

В заключение хотелось бы дать небольшой совет. Прежде чем остановить свой выбор на каком-либо налоговом режиме, рекомендуем подсчитать, действительно ли его применение будет выгодным. В некоторых случаях после проведенных вычислений становится ясно, что налоговая нагрузка при уплате ЕНВД меньше, чем при применении общего режима или УСН.

Оптимизация налогов, Оптимизация ЕНВД