Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Оптимизация налога на имущество

Способы амортизации

В бухгалтерском учете амортизацию основных средств можно начислять одним из четырех способов (п. 18 ПБУ 6/01):

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции.

На практике самым популярным является линейный способ. Он проще и понятнее других. К тому же он единственный, который можно применять одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Если стоимость основных средств и в том, и в другом учете одинаковая, то и амортизация по ним при линейном способе будет одна и та же.

Конечно, с позиции облегчения бухгалтерского труда линейному методу нет равных. А вот насколько он хорош с точки зрения оптимизации налога на имущество?

Чтобы ответить на этот вопрос, рассчитаем налог и сравним полученные результаты при разных способах начисления амортизации. Возьмем станок стоимостью 600 000 руб. и со сроком полезного использования пять лет. Предположим, что фирма приобрела его и ввела в эксплуатацию в декабре 2007 г.

Линейный

При этом методе амортизацию начисляют равномерно в течение всего срока полезного использования станка.

Дата	Начислено амортизации (нарастающим итогом), руб.	Остаточная стоимость основного средства, руб.	Начислено налога на имущество (по ставке 2,2%), руб.
01.01.2008	-	600 000	-
01.02.2008	10 000	590 000	-
01.03.2008	20 000	580 000	-
01.04.2008	30 000	570 000	-
01.05.2008	40 000	560 000	-
01.06.2008	50 000	550 000	-
01.07.2008	60 000	540 000	-
01.08.2008	70 000	530 000	-
01.09.2008	80 000	520 000	-
01.10.2008	90 000	510 000	-
01.11.2008	100 000	500 000	-
01.12.2008	110 000	490 000	-
31.12.2008	120 000	480 000	11 880
Всего за 1-й год	120 000	480 000	11 880
Всего за 2-й год	240 000	360 000	9 240
Всего за 3-й год	360 000	240 000	6 600
Всего за 4-й год	480 000	120 000	3 960
Всего за 5-й год	600 000	-	1 320
Итого	600 000	-	33 000

Уменьшаемого остатка

Амортизацию рассчитывают исходя из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года и нормы амортизации. Норму определяют исходя из срока полезного использования основного средства и коэффициента ускорения, который не может быть выше 3.

Об этом сказано в п. 19 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

Ускоренную амортизацию можно применять и при лизинге, если основное средство числится у вас на балансе. По движимому имуществу, которое относится к активной части основных средств, можно применять коэффициент ускорения до 3 (Письмо Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125).

Обратите внимание: коэффициенты ускорения можно применять только при способе уменьшаемого остатка.

Если считать амортизацию этим способом строго по ПБУ 6/01, то делать это придется бесконечно долго. И даже самый высокий коэффициент ускорения не поможет полностью самортизировать основное средство в течение срока полезного использования.

В подобном случае порядок погашения остатка стоимости объекта фирма определяет самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В последний год использования объекта остаточную стоимость можно списать или продолжить начислять амортизацию.

Дата	Сумма начисленной за месяц амортизации, руб. <*>	Остаточная стоимость основного средства, руб.	Начислено налога на имущество (по ставке 2,2%), руб.
01.01.2008	-	600 000	-
01.02.2008	20 000	580 000	-
01.03.2008	20 000	560 000	-
01.04.2008	20 000	540 000	-
01.05.2008	20 000	520 000	-
01.06.2008	20 000	500 000	-
01.07.2008	20 000	480 000	-
01.08.2008	20 000	460 000	-
01.09.2008	20 000	440 000	-
01.10.2008	20 000	420 000	-
01.11.2008	20 000	400 000	-
01.12.2008	20 000	380 000	-
31.12.2008	20 000	360 000	-
Всего за 1-й год	240 000	360 000	10 560
Всего за 2-й год	144 000	216 000	6 336
Всего за 3-й год	86 400	129 600	3 802
Всего за 4-й год	51 840	77 760	2 281
Всего за 5-й год	77 760	-	856
Итого	600 000	-	23 835

<*> При начислении амортизации использован коэффициент ускорения, равный 2.

По сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе амортизацию начисляют исходя из первоначальной (или восстановительной) стоимости основного средства по формуле:

Стоимость основного средства х Число лет, оставшихся до конца срока полезного использования / Сумму чисел лет срока полезного использования объекта = Годовая амортизация

Если вы решили использовать основное средство пять лет, то в знаменателе ("Сумма чисел лет срока полезного использования объекта") будет число "15" (5 + 4 + 3 + 2 + 1), а в числителе ("Число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта") в первый год - "5", во второй год - "4" (5 - 1), в третий - "3" (5 - 2), в четвертый - "2" (5 - 3), в пятый год - "1" (5 - 4).

Дата	Сумма начисленной амортизации, руб.	Остаточная стоимость основного средства, руб.	Начислено налога на имущество (по ставке 2,2%), руб.
01.01.2008	-	600 000	-
01.02.2008	16 667	583 333	-
01.03.2008	16 667	566 666	-
01.04.2008	16 667	549 999	-
01.05.2008	16 667	533 332	-
01.06.2008	16 667	516 665	-
01.07.2008	16 667	499 998	-
01.08.2008	16 667	483 331	-
01.09.2008	16 667	466 664	-
01.10.2008	16 666	449 998	-
01.11.2008	16 666	433 332	-
01.12.2008	16 666	416 666	-
31.12.2008	16 666	400 000	-
Всего за 1-й год	200 000	400 000	11 000

Пропорционально объему продукции

При этом способе фирма не назначает срок использования основного средства. Она определяет, сколько продукции (работ) на нем будет произведено за время применения. Причем в натуральном измерении (тонны, погонные или квадратные метры и т.д.).

Амортизацию рассчитывают по формуле:

Стоимость основного средства х Фактический выпуск продукции (работ) за месяц / Плановый выпуск продукции (работ) за все время использования = Сумма амортизации за месяц

Такой способ не стоит применять при равномерном выпуске продукции. В этом случае результат будет близок к линейному методу. Но если производство сезонное, то начислять амортизацию пропорционально объему продукции вполне разумно.

Поскольку метод тесно связан с технологией и организацией производства, подробно мы его рассматривать не будем.

Расчеты показали...

Итак, при разных способах начисления амортизации налог на имущество составил:

- при линейном способе - 33 000 руб.;

- при способе уменьшаемого остатка - 23 835 руб.;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - 24 200 руб.

Теперь сравним полученные результаты.

Минимальный налог фирма заплатит при способе уменьшаемого остатка. Однако напомним, что в расчетах мы использовали коэффициент ускоренной амортизации 2.

Таким образом, для большинства фирм наиболее выгодно начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка.

Упрощенная система

Освободиться от уплаты налога на имущество можно, перейдя на упрощенную систему налогообложения. Как фирма, так и предприниматель, работающие на УСН, не являются плательщиками этого налога (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

Использование упрощенной системы подразумевает замену уплаты налога на имущество и ряда других налогов одним единым налогом.

Несмотря на то что фирмы, перешедшие на "упрощенку", не платят налог на имущество, они обязаны вести бухгалтерский учет основных средств. Об этом сказано в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Им, как и прежде, придется начислять амортизацию по нормам ПБУ 6/01, увеличивать первоначальную стоимость имущества при модернизации и т.д.

Переоценка

Почти все фирмы владеют разнообразным имуществом. Часть его морально устарела, часть стоит гораздо дешевле, чем раньше. Но налог на имущество фирма продолжает считать исходя из старой стоимости основных средств. Именно в этом случае переоценка (точнее, уценка) может облегчить вашу жизнь.

Переоценка уменьшит налог

Налог на имущество платят с остаточной стоимости основных средств. Чем она меньше, тем меньше сумма налога. Причем при расчете налога учитывается та стоимость, по которой имущество отражено в бухгалтерском учете. Его "налоговая" стоимость значения не имеет.

После проведения переоценки стоимость основных средств в налоговом учете не изменится. Значит, амортизацию по ним надо начислять в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки (ст. 257 НК РФ). Итог - в бухучете основные средства подешевеют (налог на имущество надо платить в меньшей сумме). В налоговом учете прибыль можно уменьшать на амортизацию, как и прежде.

В общем, для снижения налога на имущество вы можете в конце года провести уценку тех основных средств, рыночная цена которых снизилась. Заметим, что это могут быть практически любые основные средства фирмы. Можно уценить офисную технику (например: компьютеры, принтеры, ксероксы - цены на них стабильно снижаются из года в год), мебель, транспорт и др.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится оборудование, которое раньше не переоценивалось. Его первоначальная стоимость составляет 8 000 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в сумме 2 000 000 руб. Остаточная стоимость оборудования составляет 6 000 000 руб. (8 000 000 - 2 000 000). Фирма решила его переоценить.

В результате стоимость оборудования была уценена в два раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой). Таким образом, после переоценки восстановительная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составит 4 000 000 руб. (8 000 000 руб. : 2), сумма начисленной амортизации - 1 000 000 руб. (2 000 000 руб. : 2). Остаточная стоимость оборудования, которая облагается налогом на имущество, составит 3 000 000 руб. (4 000 000 - 1 000 000).

Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер "Актива" должен рассчитывать исходя из новой (уцененной) стоимости оборудования, а амортизацию в налоговом учете - исходя из его прежней стоимости (8 000 000 руб.).

Отметим, что переоценка может проводиться только в отношении "группы однородных объектов основных средств". Об этом сказано в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Так, если вашей фирме принадлежит несколько зданий, вы не можете переоценить одно из них - только все одновременно. Поэтому, если вы узнаете, что компьютеры подешевели, а автомобили подорожали, переоцените лишь ЭВМ. Стоимость автомобилей можно оставить прежней.

Переоценка не является обязательной. Фирма сама решает, проводить ее или нет и какие объекты основных средств должны быть переоценены. Проводят переоценку не чаще одного раза в год.

Обратите внимание: устроив переоценку однажды, придется проводить ее ежегодно.

Оформление и расчет переоценки

Теперь о том, как переоценку оформить. Прежде всего издайте приказ о проведении переоценки. Специального бланка для такого приказа нет. Поэтому вы можете составить его в произвольной форме.

После переоценки составьте специальную ведомость. В ней укажите:

- наименование основного средства, которое было переоценено;

- его стоимость до и после переоценки;

- сумму уценки.

К ведомости приложите документы, которые подтверждают новую стоимость основных средств (например, заключение независимого оценщика). И не забудьте также отразить результаты переоценки в инвентарных карточках по учету основных средств (форма N ОС-6 или N ОС-6а).

Есть два метода переоценки:

- метод индексации;

- метод прямого пересчета по рыночным ценам.

На сегодняшний день первый метод использовать невозможно. Дело в том, что с 2001 г. Госкомстат перестал публиковать индексы изменения цен на основные средства. А именно по этим индексам переоценка и проводилась (п. 6 Письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480).

Поэтому остается второй метод. При его использовании следует определить рыночную цену основных средств.

Для этого можно использовать:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные от ее изготовителей;

- сведения об уровне цен, полученные из открытых источников (газет, журналов, прайс-листов торговых фирм, Интернета и др.);

- заключения независимых оценщиков о стоимости основных средств.

На основании полученных данных рассчитайте специальный коэффициент, на который могут быть уценены объекты основных средств.

Пример. ЗАО "Актив" решило уценить пять компьютеров. Первоначальная стоимость одного компьютера - 40 000 руб. Сумма начисленной амортизации по каждому из них - 25 000 руб. По данным "Актива", стоимость такого же компьютера - 14 000 руб.

Коэффициент переоценки равен:

14 000 руб. : 40 000 руб. = 0,35.

Каждый компьютер должен быть уценен на 26 000 руб. (40 000 руб. - (40 000 руб. x 0,35)).

Общая сумма уценки составит:

26 000 руб. x 5 шт. = 130 000 руб.

Сумма амортизации должна быть уменьшена по каждому компьютеру на 8750 руб. (25 000 руб. x 0,35).

Общая сумма, на которую уменьшатся амортизационные отчисления, равна:

8750 руб. x 5 шт. = 43 750 руб.

За счет предпринимателя

Для фирм, на балансе которых есть дорогостоящее оборудование, здания или транспорт, налог на имущество составит значительную сумму. Эти деньги можно сэкономить с помощью предпринимателя.

Продаем и берем в аренду

Налог на имущество организаций предприниматели в отличие от фирм не платят (п. 1 ст. 373 НК РФ). Они уплачивают лишь налог на имущество физических лиц. Но этим налогом облагают только недвижимость. Схема на том и основана. Суть ее в следующем.

Фирма продает предпринимателю какое-либо основное средство. При этом предполагается, что организация и бизнесмен имеют общий бюджет. То есть, работая друг с другом, они фактически перекладывают деньги из одного кармана в другой.

Затем это основное средство фирма сразу же берет у индивидуального предпринимателя в аренду. С арендованных основных средств налог на имущество платить уже не надо (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Предприниматель, так же как и фирма, должен находиться на общем режиме налогообложения. Тогда в рамках операций купли-продажи и последующей аренды основного средства одна сторона будет начислять НДС, а другая - принимать его к вычету. В результате общая налоговая нагрузка на бизнес не увеличится.

Нюансы схемы

Теперь о некоторых нюансах, связанных с применением этой схемы.

Имейте в виду, что наиболее удобный предприниматель - человек, которого вы хорошо знаете. Ведь человеческий фактор всегда надо учитывать. Желательно оформлять договоры разными числами. И, безусловно, надо, чтобы предприниматель владел частью бизнеса. Ведь если за все время работы никаких других операций, кроме как с вашим основным средством, у него не будет, справедливые подозрения проверяющих обеспечены.

Партнерам придется понести и некоторые дополнительные издержки. Начнем с того, что предприниматель ежемесячно должен перечислять 606,2 руб. в Пенсионный фонд. Этой сумме равен сейчас фиксированный взнос индивидуального предпринимателя на обязательное пенсионное страхование. Его нужно платить даже в том случае, если нет доходов (ст. 28 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Конечно, сумма отчислений в Пенсионный фонд незначительна. Более существенные расходы появляются, если "вешать" на предпринимателя транспорт или недвижимость. Покупая машину, он регистрирует ее на себя, а следовательно, становится плательщиком транспортного налога. Самому считать сумму налога не нужно: это делают налоговики. Ставки и сроки уплаты будут зависеть от норм регионального закона.

Если вы решили, что предприниматель будет владеть зданием, сооружением или другим недвижимым имуществом, вам придется регистрировать переход права собственности на него. За это надо заплатить госпошлину. Чтобы не пришлось регистрировать еще и договор аренды, разбейте его на несколько краткосрочных договоров. Срок действия каждого из них обязательно должен быть меньше года.

Вдобавок, как мы уже сказали, предприниматель должен платить налог на имущество физических лиц (Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1). Сумму налога определяют со стоимости здания по данным БТИ. А она на порядок ниже рыночной. И облагаются им только строения, помещения и сооружения. Значит, со стоимости движимого имущества, например компьютеров и автомобилей, этот налог уплачивать не надо. Налоговые ставки по налогу на имущество физических лиц гораздо ниже, нежели у налога на имущество организаций. Налог на имущество физлиц - местный. В ряде муниципальных образований его может просто не быть.

Целевой заем

Существует еще одна вариация предложенной схемы. Применяется она, если фирма собирается купить новые основные средства и стремится при этом сэкономить на налоге на имущество.

В этом случае организация предоставляет предпринимателю целевой заем на приобретение основных средств. Сумма займа будет равна покупной стоимости основного средства с учетом НДС.

На эти деньги предприниматель приобретает в собственность имущество. Можно договориться, что после этого бизнесмен отдает его фирме в залог, чтобы обеспечить полученный заем. Тогда он не сможет им свободно распоряжаться до тех пор, пока не погасит задолженность по договору займа. Затем фирма заключает с предпринимателем договор аренды имущества.

Далее необходимо составить дополнительное соглашение, согласно которому задолженность по договору аренды будет покрываться займом.

Входной НДС от арендной платы фирма сможет принять к вычету.

Рассмотрим на примере экономический эффект предложенной схемы.

Пример. Исходные данные предприятия. На 1 января основных средств у ЗАО "Актив" не числилось. В январе фирма приобрела 10 автомобилей "Газель" для осуществления перевозок. Цена каждой машины - 250 000 руб. (в том числе НДС 18% - 38 135,59 руб.). Стоимость машины без НДС - 211 864,41 руб. (250 000 - 38 135,59). Способ начисления амортизации - линейный. Автомобили относят к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования и по бухгалтерскому, и по налоговому учету - 48 месяцев (четыре года). Норма амортизации по каждому автомобилю в месяц - 4413,84 руб.

Ситуация 1: классический вариант.

Произведем расчет налоговой базы за I квартал.

Остаточная стоимость основных средств на 1 января - 0 руб.

Остаточная стоимость основных средств на 1 февраля - 2 118 644,10 руб. (211 864,41 руб. N 10 шт.).

Остаточная стоимость основных средств на 1 марта - 2 074 505,70 руб. ((211 864,41 руб. - 4413,84 руб.) x 10 шт.).

Остаточная стоимость основных средств на 1 апреля - 2 030 367,30 руб. ((211 864,41 руб. - 4413,84 руб. - 4413,84 руб.) x 10 шт.).

Налоговая база за I квартал составит 1 555 879,28 руб. ((2 118 644,10 руб. + 2 074 505,70 руб. + 2 030 367,30 руб.) : (3 мес. + 1 мес.)).

Налог на имущество за I квартал - 8557,34 руб. (1 555 879,28 руб. x 1/4 x 2,2%).

Сумма начисленной амортизации за I квартал составила 88 276,80 руб. (4413,84 руб. x 10 шт. x 2 мес.).

В итоге предприятие уплачивает налог на имущество в сумме 8557,34 руб. В то же время экономит на уплате налога на прибыль 19 366,83 руб. ((88 276,80 руб. + 8557,34 руб.) x 20%).

В результате фирма экономит на уплате налогов 10 809,45 руб. (19 366,83 - 8557,34).

Ситуация 2: оптимизированный вариант.

ЗАО "Актив" договорилось с предпринимателем о негласном сотрудничестве и заключило с ним договор займа на покупку транспортных средств. В январе фирма перечислила деньги по договору займа в размере 2 500 000 руб. (250 000 руб. x 10 шт.). НДС по приобретенным автомобилям в размере 381 355,90 руб. (38 135,59 руб. x 10 шт.) бизнесмен принял к вычету. С 1 февраля он передал машины в аренду.

Дополнительно организация заключила с бизнесменом договор залога. Размер арендной платы в месяц составил 44 138,40 руб. + НДС 18% - 7944,91 руб. Сумма амортизации по основным средствам в месяц - 44 138,40 руб.

Стороны заключили дополнительное соглашение, согласно которому на сумму арендной платы уменьшается задолженность бизнесмена по договору займа.

Предприниматель заключает с фирмой договор, по которому он обязуется обслуживать автомобили, предоставленные в аренду. За это ему полагается 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 18% - 1800 руб.).

За февраль и март расходы на оплату услуг индивидуального предпринимателя составили 20 000 руб., НДС 18% - 3600 руб.

Основных средств на балансе у предприятия нет. Следовательно, налога на имущество не будет.

В то же время фирма несет расходы на аренду. Размер арендной платы за I квартал (за два месяца) составил 88 276,80 руб. (44 138,40 руб. x 2 мес.). Входной НДС, приходящийся на арендную плату, фирма принимает к вычету.

Результат: налог на имущество (8557,34 руб.) "Актив" не платит. В связи с этим налог на прибыль будет больше на 1711,47 руб. (8557,34 руб. x 20%). В то же время организация экономит налог на прибыль на 21 655,36 руб. ((88 276,80 руб. + 20 000 руб.) x 20%) за счет расходов на аренду и услуги предпринимателя по обслуживанию автомобилей.

В результате за счет экономии на налогах фирма выигрывает 19 943,89 руб. (21 655,36 - 1711,47).

Вывод: выгода предприятия в результате применения предложенной схемы оптимизации налога на имущество по сравнению с классическим вариантом увеличивается на 9134,44 руб. (19 943,89 - 10 809,45).

Штраф за нарушение договора

Предположим, вашей организации необходимо купить дорогостоящее оборудование. Пока вы будете списывать его стоимость на затраты (разумеется, через амортизацию), пройдет не один год. И все это время вам придется платить налог на имущество.

Поэтому лучше всего цену основного средства максимально снизить. Для этого достаточно записать в договоре купли-продажи, что за то или иное нарушение его условий ваша фирма заплатит штраф (неустойку). Варианты нарушений могут быть самыми разнообразными: от несвоевременной оплаты товаров (основных средств) до невозврата тары.

Так, например, основное средство стоит 1 000 000 руб. Вместо этой суммы вы перечислите поставщику лишь 800 000 руб. Недостающую сумму (200 000 руб.) нужно заплатить в виде неустойки. Таким образом, поставщик получит от вас ту же сумму, что он и предполагал, а вы приобретете необходимое имущество, "официальная" цена которого будет гораздо ниже.

Единовременное списание в расходы

В некоторых случаях стоимость основного средства можно свести к нулю и совсем не платить с него налог на имущество. Для этого дорогое основное средство "разбивают" на отдельные составляющие стоимостью до 20 000 руб. каждая. Например, вместо одного компьютера в учете появляются системный блок, монитор, принтер, сканер и т.п. При этом каждую часть учитывают как отдельный инвентарный объект со своим сроком полезного использования.

Дешевые основные средства, которые стоят не больше 20 000 руб., фирма сразу списывает на расходы (п. 5 ПБУ 6/01). Таким образом, у них просто нет остаточной стоимости.

Льготы

"Инвалидные льготы"

Некоторые регионы устанавливают территориальные льготы по налогу на имущество. Например, в Москве льготами пользуются компании, которые используют труд инвалидов (пп. 7 п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций"). Такие компании вообще не платят налог, если выполнены следующие условия:

- численность сотрудников-инвалидов составляет не менее 50% от общего числа;

- общий размер заработной платы инвалидов составляет не менее 25% от фонда оплаты труда;

- компания, в которой работают инвалиды, не занимается реализацией брокерских услуг и товаров, утвержденных постановлением Правительства.

Льготы по налогу на имущество можно получить и в российских СЭЗ (специальных экономических зонах).

Льгота за счет филиала

Фирма, которая имеет филиалы в регионах России, может оптимизировать налог на свое движимое имущество (например, автомобили и спецтехнику). Для этого нужно учесть имущество на балансе того филиала, где региональная ставка налога ниже всего.

Возможен иной вариант. Филиал, не имеющий отдельного баланса, не может платить налог на имущество с движимого имущества, находящегося в его распоряжении. Поэтому, если в том регионе, где расположен филиал, ставка налога выше, чем в регионе расположения головной компании, есть смысл отказаться от его выделения на отдельный баланс. После чего налог по движимому имуществу филиала будет платить головной офис.

Оптимизация налогов, Оптимизация налога на имущество