Оптимизация экономией на платежах по налогу на прибыль с помощью посредника

Освобождение компании, применяющей УСН, от уплаты налога на прибыль, налога на имущество, а также статус неплательщика НДС часто используются для перевода на нее части прибыли. Один из распространенных способов - использование посреднических договоров. Например, несколько компаний (это могут быть скрыто аффилированные лица) заключают договор комиссии. При этом комиссионером является "упрощенец", а компания на общей системе налогообложения - комитентом. Комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента. В результате основной финансовый результат остается у компании, применяющей УСН.

Чтобы избежать обвинений в фиктивности операций, необходимо соблюдать меры предосторожности, в том числе:

- у сторон должны быть доказательства реальности проводимых сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. N А56-13500/2006), в частности, клиенты должны общаться именно с комиссионером, а не с комитентом напрямую;

- комитент должен обосновать большой размер вознаграждения, чтобы не дать налоговым инспекторам повод доначислить налоги в результате отклонения цен от рыночных (ст. 40 НК РФ). Можно указать в документах, что посредник оказывал, к примеру, эксклюзивные услуги (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. N А74-3208/06-Ф02-5122/07), в этом случае будут отсутствовать идентичность и однородность сравниваемых работ или услуг.

Заметим, что комитент, работающий по общей системе налогообложения, при данном способе налоговой экономии достигает отсрочки момента уплаты НДС. В этом случае реализация и, соответственно, момент уплаты НДС наступят, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя.

Таким образом, применение налоговой оптимизации с помощью посреднической компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, позволяет существенно снизить налоговые платежи. Большинство налоговых схем строится на том, что крупные фирмы переносят часть своей налоговой нагрузки на дочерние организации, работающие на УСН. Экономия достигается за счет того, что сумма НДС, налога на прибыль и налога на имущество всегда оказывается больше суммы единого налога при УСН.

Следует отметить, что новую организацию лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью, дело в том, что акционерные общества должны вести бухгалтерский учет согласно ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой обязанности не предусматривает, а потому ООО, переведенное на УСН, сможет не вести бухгалтерский учет, как это предусмотрено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Переводя новую фирму на упрощенную систему налогообложения, необходимо выбрать налогооблагаемую базу по единому налогу. Как известно, такой базой могут быть либо доходы, либо разница между доходами и расходами. В первом случае налог начисляют по ставке 6 процентов, а во втором - по ставке 15 процентов. При этом в процессе налоговой оптимизации доходом посредника является вознаграждение за оказанные услуги, а расходом - средства, истраченные на зарплату персонала, аренду помещений, а также закупку офисного оборудования и канцелярских товаров. Платить единый налог с доходов выгодно, если затраты составляют лишь незначительную часть от полученного дохода, а начислять налог с доходов, уменьшенных на расходы, стоит тем фирмам, у которых выручка лишь незначительно превышает истраченные средства. Таким образом, прежде чем определиться с выбором облагаемой базы по единому налогу, нужно соотнести предполагаемые доходы фирмы-посредника с ее расходами. Также нужно оценить, какая часть расходов будет приходиться на взносы в Пенсионный фонд РФ и на пособия по временной нетрудоспособности.

Выбирая налогооблагаемую базу по единому налогу, нельзя оставить без внимания еще и такой аспект, как простота учетной работы. В этом смысле, безусловно, предпочтительнее начислять налог на доходы. Во-первых, бухгалтеру не придется вести трудоемкий учет расходов. А во-вторых, фирма избежит споров с налоговиками по поводу того, можно ли учесть тот или иной расход при расчете единого налога или нет, как показывает практика, такие споры отнюдь не редкость.

Суть схемы в следующем, предположим, что торговая компания закупает для своей деятельности товары, их покупную стоимость включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Далее товары передаются для реализации комиссионеру - фирме, применяющей УСН. При этом налог комиссионера-посредника с полученного дохода составит всего лишь 6 процентов, а если бы компания (комитент) не уменьшила свой доход на сумму этого вознаграждения, то пришлось бы начислить налог на прибыль по ставке 20 процентов.

Отметим, что головная компания должна заключить с фирмами-"упрощенцами" договор комиссии. Простая перекупка по схеме - продавец реализует товар фирме, работающей на УСН, а она, в свою очередь, реализует его с торговой наценкой - в данном случае некорректна. Так как это приведет к существенному росту доходов фирмы, переведенной на упрощенную систему, что увеличивает налогооблагаемую базу при объекте "доходы". А если общая сумма доходов достигнет 60 млн руб. в 2010 г., то компания вообще потеряет право на применение УСН и ей придется уплачивать налоги по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В целом данную схему можно применить и при покупке основных средств. В этом случае вознаграждение посредника будет включено в их первоначальную стоимость, в результате компании удастся существенно увеличить свои амортизационные отчисления.

Таким образом, можно сделать вывод, что при реализации продукции или товаров компания платит налог с полученной прибыли. Один из путей уменьшения этой прибыли - это увеличение расходов, учитываемых при ее расчете. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ посреднические вознаграждения можно включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Поэтому вознаградив посредника за помощь в реализации продукции или товаров, компания уменьшит на эту сумму свою налогооблагаемую прибыль. А налог фирм-посредников составляет всего лишь 6 процентов от их вознаграждения.

На практике встречаются налоговые схемы по переводу крупных сумм прибыли из России, где она облагается по ставке 20 процентов, на Кипр, где применяется ставка 10 процентов. Для этого организуется цепочка посреднических фирм, которые заключат договоры займа и цессий.

Опишем суть схемы, выявленной сотрудниками ФНС. Первым звеном цепи был заем, предоставленный дружественной российской компании в размере 1 млрд руб. под 14 процентов годовых. Заемщик не вернул эти средства, после чего компания переуступила право требования по обязательству аффилированной кипрской компании за 600 млн руб. При этом у российской компании-заимодавца возник внереализационный убыток на сумму дисконта по цессии и процентов по займу. Этот убыток уменьшил налоговую базу по российскому налогу на прибыль в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

В дальнейшем заемщик все-таки вернул кипрской компании долг в полном объеме (1 млрд руб.), а также проценты, которые он учел в своих налоговых расходах. При этом у организации на Кипре образовался доход в виде дисконта и процентов, облагаемый кипрским подоходным налогом по ставке 10 процентов.

Налоговики при проверке обвинили российскую компанию в получении необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в том, что компания искусственно создала условия, позволившие ей получить убыток на сумму более 400 млн руб. В качестве доказательства взаимозависимости всех участников налоговики привели схему движения денег. Так, помимо займа в 1 млрд руб., российская компания-заимодавец выдала также заем кипрской компании как раз на те же 600 млн руб., за которые последняя приобрела у нее долг. Причем этот заем был возвращен кипрской организацией за счет средств, полученных ею от российской компании-заемщика. То есть налоговики указывают, что деньги прошли по замкнутому кругу, что свидетельствует о взаимозависимости всех участников. В результате налоговики посчитали, что убыток от переуступки права требования по займу был сформирован искусственно. Инспекторы доначислили налог на прибыль, а также штрафы и пени.

Однако аргументы налоговиков о взаимозависимости компаний, участвовавших в схеме, выглядят очень слабыми - нет никаких доказательств взаимосвязи, помимо замкнутой цепочки движения денежных средств. Кроме того, проверяющие не исследовали причины, по которым долг был переуступлен с таким значительным дисконтом. Возможно, в этой переуступке содержалась очевидная деловая цель - минимизация возможного убытка от вероятного невозврата долга.

Еще одна налоговая схема заключается в передаче в аренду посредническим компаниям торговых мест в торговом комплексе, которые, в свою очередь, сдают их в субаренду конечным пользователям через агента.

Эта схема давно известна налоговикам, однако в классическом виде она предусматривает, что арендаторы-посредники должны применять упрощенную систему налогообложения. Тогда достигается экономия по налогу на прибыль за счет трансфертного перевода ее на льготный (упрощенный) режим налогообложения. В рассматриваемом же сотрудниками ФНС случае арендаторы-посредники применяли общую систему из-за значительных сумм выручки (30 - 37 млн руб. в месяц у каждой). Однако остальные элементы схемы были на месте: торговые места передавались в субаренду по ценам в 25 раз выше, чем сдавал их в аренду посредникам собственник имущества.

Оказалось, что посредники снижали налог на прибыль иными методами (каждая компания - своим). Так, первая компания использовала в своей деятельности труд инвалидов (более 50% от списочной численности), поэтому перечисляла весь полученный доход (разницу между арендной и субарендной платой) в качестве взноса на цели социальной защиты инвалидов в дружественную инвалидную компанию и учитывала этот взнос в расходах (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). После чего региональная общественная организация инвалидов, которой перечислялся взнос, приобретала на все деньги векселя фирм-"однодневок".

Вторая же компания-посредник на весь свой доход приобретала опционы на право аренды торговых мест и учитывала эти суммы в расходах. Причем опционы приобретались не у собственника торгового комплекса, а у некой кипрской компании, неизвестно какое отношение имеющей к аренде этого имущества. Кстати, как указывают налоговики, все три компании на момент проведения проверки уже сменили своих учредителей, директоров и места постановки на учет (выбыли из Москвы в Петропавловск-Камчатский, Нижний Новгород и Киров). Поэтому, для того чтобы доказать мнимость операций, налоговики дополнительно опросили работников компании-агента, которые собирали деньги с конечных арендаторов и передавали их компаниям-посредникам. Опрошенные работники показали, что ранее они работали в компании - владельце торгового комплекса, затем им предложили уволиться. Одновременно некая организация предложила им работу в аналогичных должностях в этом же торговом комплексе. С тех пор, как указали опрашиваемые, "...организации сменяют друг друга, но наши рабочие места не меняются, мы периодически пишем заявления об увольнении из одной организации и одновременно пишем заявления о приеме на работу в другой организации".

В результате налоговики признали заключение договоров с компаниями-посредниками фиктивным и доначислили компании - владельцу имущества более 400 млн руб. налогов (исходя из цен, по которым торговые места снимали конечные арендаторы), а также штраф и пени.

Слабым местом доказательной базы этого дела для налоговиков является отсутствие взаимозависимости компаний-посредников и компании - владельца торговых мест. В этом случае налоговики не имели права применять контроль цен и говорить об их занижении. Ведь у владельца здания могли быть веские причины передавать торговые места в аренду по стоимости ниже, чем платили конечные арендаторы. Ведь, по сути, торговый комплекс сдавался двум посредникам целиком - у владельца не было необходимости искать арендаторов и ежемесячно собирать с них деньги. Таким образом, налоговики не доказали взаимозависимости владельца торгового комплекса и недобросовестных посредников, а также согласованности их действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Впрочем, учитывая, что все три компании уже сменили собственников, руководство и место регистрации, судиться по этому поводу с налоговиками никто не собирается. Торговый комплекс наверняка уже давно передан с баланса бывшей компании-владельца, которую теперь бросят и обанкротят.

Это дело примечательно еще и тем, что налоговики, проводившие проверку, прямо указывают на участие в организации схемы сторонних консультантов, адвокатов и аудиторов. Инспекторы выяснили, что интересы всех трех компаний представляет один и тот же налоговый адвокат, а интересы обслуживающего компанию банка, организации инвалидов и кипрские компании - специалист из той же адвокатской конторы. А учредитель этой адвокатской конторы одновременно председательствует в совете директоров обслуживающего банка. Также налоговики обнаружили договоры на оказание консультационных услуг, заключенные участниками схемы с одной из аудиторских компаний. И письменные консультации ее специалистов, касающиеся элементов раскрытой схемы.

Оптимизация налогов, Оптимизация налога на прибыль, Налог на прибыль