Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Определение цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

 

При исчислении ряда налогов важнейшее значение имеет цена реализуемых либо приобретаемых товаров (работ, услуг). В частности, ценовое (стоимостное) выражение хозяйственных операций используется при определении налоговой базы в следующих случаях:

 

а) согласно ст. 154 НК РФ исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исчисляется НДС;

б) в соответствии со ст. 187 НК РФ стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров является основой для определения налоговой базы по акцизам - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

в) согласно ст. 211 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) определяет налоговую базу по НДФЛ при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме;

г) исходя из стоимости реализуемых (полученных) товаров (работ, услуг), определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций, рассчитываются (оцениваются) некоторые виды доходов по налогу на прибыль (ст. ст. 250, 274 НК РФ) и аналогично некоторые виды доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения (ст. 346.15 НК РФ);

д) на основании стоимости добытых полезных ископаемых исчисляется налог на добычу полезных ископаемых (ст. 340 НК РФ);

е) цена договора (с учетом рыночных цен) лежит в основе определения доходов (в натуральной форме) и налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу (ст. 346.6 НК РФ).

Ценовое (стоимостное) выражение хозяйственных операций имеет значение для целей налогообложения и в других случаях.

При этом простой на первый взгляд вопрос определения стоимости товаров (работ, услуг) на практике часто вызывает серьезные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Так, налоговики, усматривая в действиях налогоплательщика признаки уклонения от уплаты налогов и получения необоснованной налоговой выгоды, часто доначисляют значительные суммы налогов, исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которая, по их мнению, является в действительности реальной стоимостью.

В итоге подобные споры разрешаются, как правило, в суде.

Рассмотрим основные принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения и проанализируем важнейшие правовые позиции и выводы, выработанные судами.

 

Презумпция добросовестности при определении цены сделки

 

Принципам определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения посвящена ст. 40 НК РФ.

При этом в п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 декабря 2003 года N 441-О и N 442-О, в приведенной законодательной норме проявляется презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Таким образом, из смысла ст. 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), рыночным ценам возлагается на налоговый орган. Данное правило нашло отражение в практике арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 года по делу N А56-7242/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 года по делу N А33-786/07-Ф02-6405/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 сентября 2007 года по делу N Ф03-А73/07-2/3651, Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2007 года по делу N КА-А40/7859-07, Постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 года по делу N А55-16334/2006 и др.).

Тем не менее налогоплательщикам следует заботиться о максимальном обосновании цен товаров (работ, услуг), указанных в сделке. Достигается это путем составления в качестве приложений к хозяйственным договорам различных детализирующих смет, подробных перечней оказываемых услуг и т.д. с указанием цены каждой позиции.

Иными словами, заключенный договор не должен быть сухой констатацией определенной сторонами итоговой цены сделки.

Пример 1.

Между ООО "Светлана" (заказчик) и ООО "Союз" (исполнитель) заключен договор на оказание маркетинговых услуг по исследованию потребительского рынка одного из видов продовольственной продукции. Стороны не ограничились одним лишь закреплением итоговой стоимости оказываемых маркетинговых услуг. К договору в качестве приложения сторонами согласована калькуляция стоимости оказываемых услуг, включающая в себя распределение итоговой стоимости по отдельным позициям: оплата труда работников ООО "Союз" и привлекаемых третьих лиц (исходя из трудоемкости оказываемых услуг); затраты расходных материалов, топлива, электроэнергии при проведении анкетирования и опросов населения и последующей обработке полученной информации; общехозяйственные расходы ООО "Союз" и т.д.

Подобное детальное обоснование итоговой стоимости оказываемых услуг никогда не будет излишним и позволит отстоять налогоплательщику свои интересы в случае возникновения спора с налоговым органом по вопросу соответствия цены услуг уровню рыночных цен.

 

В каких случаях налоговые органы могут пересматривать цены

 

Пункт 2 ст. 40 НК РФ предоставляет налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при наличии любого из указанных выше оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, и при условии, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В приведенных выше нормах обратим внимание на следующие важные моменты:

1. Перечень случаев, при которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, определен п. 2 ст. 40 НК РФ исчерпывающим образом. В любых иных случаях это невозможно, соответственно, согласно п. 1 ст. 40 НК РФ безапелляционно применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Например, в ситуации, когда стороны, не имеющие между собой признаков взаимозависимости, заключают сделку, которая не имеет характера товарообменной (бартерной) или внешнеторговой, и при этом ранее данные стороны подобных сделок не заключали либо заключали на аналогичных ценовых условиях, цена сделки ни в каком случае не может быть пересмотрена налоговыми органами в порядке ст. 40 НК РФ. При этом не имеет значения, насколько существенно отклоняется цена товаров (работ, услуг) по данной сделке от рыночных цен.

Пример 2.

Между ООО "Светлана" (арендодатель) и ООО "Союз" (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения. Ранее ни ООО "Светлана", ни ООО "Союз" подобных договоров не заключали. Арендная плата уплачивается ООО "Союз" денежными средствами путем перечисления на расчетный счет ООО "Светлана". Между ООО "Светлана" и ООО "Союз" признаки взаимозависимости отсутствуют.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган не вправе пересматривать для целей налогообложения размер арендной платы по договору аренды, заключенному между ООО "Светлана" и ООО "Союз", даже в случае, если налоговый орган будет располагать неоспоримыми данными об отклонении данного размера арендной платы от уровня рыночных цен по аренде аналогичных нежилых помещений.

2. Даже при наличии перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ оснований налоговый орган вправе пересмотреть для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), примененную сторонами сделки, только в случае, если такая цена отличается от рыночных цен более чем на 20 процентов. Следовательно, любое отклонение в пределах 20 процентов не дает налоговым органам право применять п. 3 ст. 40 НК РФ и доначислять налоги и пени.

Отметим, что указанная позиция подтверждена в п. 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

3. Пункт 3 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы мотивировать свои решения о пересмотре цен по заключенным налогоплательщиками сделкам.

 

Каким образом рассчитывается рыночная цена

 

В случае наступления условий, указанных в абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ, при возникновении у налоговых органов права на пересмотр цены товаров, работ или услуг, примененной сторонами сделки, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом пп. 9, 10 ст. 40 НК РФ предусматривают три метода для определения рыночной цены товара, работы или услуги.

1. Метод использования информации о сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении сопоставимости условий сделок должны учитываться по крайней мере следующие правила, являющиеся своего рода аксиомами современного рынка:

а) при увеличении объема партии поставляемых товаров (объема выполняемых работ, оказываемых услуг), как правило, имеет место существенное снижение цен, применение различных скидок;

б) товары (работы, услуги), реализуемые на условиях предоплаты, имеют меньшую цену в сравнении с теми же товарами (работами, услугами), реализуемыми на условиях отсрочки либо рассрочки платежа (коммерческий кредит, ст. 823 Гражданского кодекса РФ). При этом, чем больше сроки отсрочки (рассрочки) платежа, тем существеннее надбавка к цене товаров (работ, услуг);

в) товары, реализуемые на условиях дистрибуции (т.е. когда покупатель (дистрибьютор) выполняет функции по дальнейшему продвижению товаров на определенной территории, проведению рекламных акций, маркетинговых исследований с предоставлением поставщику соответствующей отчетности), имеют меньшую цену в сравнении с теми же товарами, реализуемыми на условиях обычного договора поставки.

2. Метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Иными словами, при применении метода последующей реализации, для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг), реализованных продавцом, используется цена таких товаров (работ, услуг), примененная покупателем при последующей перепродаже, уменьшенная на обычную прибыль покупателя, а также необходимые разумные затраты покупателя, связанные с перепродажей.

3. Затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Указанные выше методы могут применяться только последовательно, при невозможности применения предыдущего метода (письмо Минфина РФ от 29 марта 2007 г. N 03-02-07/1-144, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 г. по делу N А33-786/07-Ф02-6405/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 г. по делу N А56-7242/2007 и др.).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом согласно сложившейся арбитражной практике официальные источники информации могут использоваться только с обязательным учетом иных положений, предусмотренных п. п. 4 - 10 ст. 40 НК РФ (см.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2007 г. по делу N А56-7242/2007, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 апреля 2007 г. по делу N Ф03-А73/07-2/527 и др.).

Неоднозначным является вопрос о возможности определения рыночной цены в соответствии со ст. 40 НК РФ при продаже недвижимости.

Дело в том, что п. 1 ст. 555 ГК РФ запрещает применять цену аналогичного имущества (п. 3 ст. 424 ГК РФ) к договору купли-продажи недвижимости. Соответственно, можно предположить, что ст. 40 НК РФ также не может быть использована для определения рыночной цены недвижимости.

Подтверждение такого подхода можно обнаружить в отдельных судебных решениях. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 8 сентября 2003 г. по делу N А19-12431/01-26-21-39-Ф02-2428/03-С1 указал на невозможность применения ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены по договору купли-продажи квартир. Суд отметил: необходимо учитывать тот факт, что предметом реализации был особый товар - квартиры и согласно пункту 1 ст. 555 ГК РФ, определяющему порядок гражданско-правовых отношений, цена на недвижимое имущество не может быть определена по аналогии. При определении цены на жилье должны учитываться индивидуальные признаки.

Приведенная позиция суда, безусловно, весьма интересна и с теоретической, и с практической точек зрения.

Однако, на наш взгляд, не стоит всецело полагаться на указанный довод и игнорировать ст. 40 НК РФ при совершении сделок с недвижимостью.

Во-первых, рассмотренная позиция ФАС Восточно-Сибирского округа является единичным случаем в арбитражной практике окружных арбитражных судов. Других подобных выводов в решениях арбитражных судов округов и в судебной практике Высшего Арбитражного Суда РФ нам обнаружить не удалось.

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям. Соответственно, под большим сомнением сама возможность применения содержащегося в п. 1 ст. 555 ГК РФ запрета к регламентируемым ст. 40 НК РФ отношениям.

Считаем, что п. 1 ст. 555 ГК РФ может быть использован лишь как дополнительный аргумент при обжаловании налогоплательщиками решения налогового органа о пересмотре цены недвижимости в соответствии со ст. 40 НК РФ.