Особенности оформления счетов-фактур при посреднических операциях

При купле-продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) через посредника оформляются счета-фактуры:

- на сумму проведенной посредником операции (купли-продажи), в т.ч. на сумму полученной (выданной) предоплаты при купле-продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) заказчика;

- на сумму вознаграждения, которое заказчик (комитент, доверитель, принципал) платит посреднику.

Порядок выставления счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж зависит от:

- вида посреднического договора;

- вида операций, осуществляемых по договору (реализация или покупка).

По посредническому договору посредник может выступать:

- от имени заказчика (договор поручения, агентский договор);

- от своего имени (агентский, комиссионный договор).

Если посредник реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права) от имени заказчика, счет-фактура выставляется от имени заказчика на имя покупателя в обычном порядке, т.е. в данном случае счет-фактуру должен выставить сам заказчик (доверитель, принципал). Заказчик подшивает выставленный документ в свой журнал учета выданных счетов-фактур и регистрирует его в своей книге продаж. Обязанность выставить счет-фактуру возникает как при получении оплаты (частичной оплаты), так и при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Такой порядок предусмотрен абз. 3 п. 24 Правил N 914.

Если посредник реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права) от своего имени, порядок составления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж приобретает некоторые особенности:

- при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) посредник от своего имени выписывает на имя покупателя два экземпляра счета-фактуры. Номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. В строках 2 - 2б счета-фактуры посредник указывает свое название и адрес в соответствии с учредительными документами, ИНН и КПП. Остальные строки заполняют с учетом Правил N 914;

- один экземпляр счета-фактуры посредник отдает покупателю;

- второй экземпляр посредник подшивает в свой журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж такой счет-фактуру посредник не регистрирует;

- показатели счета-фактуры, выставленного покупателю, посредник сообщает заказчику. Для удобства передачи информации можно отдать заказчику копию счета-фактуры, который посредник выставил покупателю;

- заказчик (комитент, принципал) выставляет в адрес посредника счет-фактуру. Сделать это нужно не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг) посредником (Письмо МНС России от 17.09.2004 N 03-1-08/2029/16@).При составлении такого документа нужно учесть следующие особенности. Номер счета-фактуры заказчик устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата счета-фактуры должна соответствовать дате выписки документа посредником. По строке 2 заказчик отражает свое название в соответствии с учредительными документами; по стр. 2а - свой адрес в соответствии с учредительными документами; по стр. 2б - свой ИНН и КПП. Все остальные показатели должны соответствовать указанным в счете-фактуре, который посредник выставил покупателю от своего имени. Подписывают данный счет-фактуру руководитель и главный бухгалтер организации-заказчика. Затем заказчик подшивает его в свой журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж;

- посредник подшивает полученный от заказчика счет-фактуру в журнал полученных счетов-фактур, но в книге покупок его не регистрирует;

- посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, подшивает такой документ в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры посредник должен отдать заказчику;

- заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения подшивает его в журнал полученных счетов-фактур и регистрирует его в книге покупок.

Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):

- полученной посредником от покупателя в счет предстоящих поставок;

- полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.

Такой порядок установлен Правилами N 914. Более подробные разъяснения даны в п. п. 1 и 5 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@. Исключением является оплата (частичная оплата) в счет вознаграждения, которую посредник получает от заказчика в неденежной форме. Счет-фактуру, в котором отражена сумма оплаты (частичной оплаты), посредник регистрирует в книге продаж, но заказчику не выставляет. Такой порядок следует из положений п. 24 Правил N 914.

Пример. ООО "МММ" (заказчик) заключило договор комиссии от 18.10.2010 N 527 с ООО "Эффект" (посредник). Согласно договору ООО "Эффект" продает партию мониторов (10 шт.), принадлежащих ООО "МММ" на праве собственности. Цена партии товара составляет 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанные услуги, составляет 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.).

25 октября 2010 г. ООО "Эффект" заключило договор поставки с ООО "Орбита" на поставку партии мониторов (10 шт.). 28 октября товар был отгружен покупателю. В этот же день ООО "Эффект" выставило в адрес ООО "Орбита" счет-фактуру от 28.10.2010 N 684 и передало его показатели (копию) ООО "МММ". Этот счет-фактуру бухгалтер ООО "Эффект" подшил в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот документ бухгалтер ООО "Эффект" не зарегистрировал. В этот же день ООО "Эффект" также выставило в адрес ООО "МММ" счет-фактуру от 28.10.2010 N 685 на сумму своего вознаграждения. Этот документ бухгалтер ООО "Эффект" подшил в журнал учета выставленных счетов-фактур и зарегистрировал его в книге продаж.

Полученный от ООО "Эффект" счет-фактуру на сумму вознаграждения бухгалтер ООО "МММ" подшил в журнал учета полученных счетов-фактур и зарегистрировал в книге покупок. При этом ООО "МММ" выставило в адрес ООО "Эффект" счет-фактуру от 28.10.2010 N 837 на сумму проданных товаров. Этот документ бухгалтер ООО "МММ" подшил в журнал учета выставленных счетов-фактур и зарегистрировал в книге продаж.

Полученный от ООО "МММ" счет-фактуру бухгалтер ООО "Эффект" подшил в журнал учета полученных счетов-фактур. При этом в книге покупок этот документ бухгалтер ООО "Эффект" не зарегистрировал.

Посредник обязан выставлять покупателям счет-фактуру с НДС, даже если он не является плательщиком этого налога и реализует товары от своего имени. Однако данное правило действует лишь в одном случае - если организация в качестве посредника продает товары по ценам, установленным заказчиком (комитентом, принципалом) с учетом НДС. В этом случае организация-посредник должна выставить в адрес покупателей счета-фактуры от своего имени, а реквизиты этих документов передать заказчику (комитенту, принципалу). Обязанность уплачивать НДС у посредника, не являющегося плательщиком этого налога, не возникает. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 20.01.2009 N 03-07-09/01 и п. 3 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@.

Посредник, действующий от своего имени (комиссионер, агент), при получении аванса (частичной оплаты) от покупателя должен выставить ему счет-фактуру на поступившую сумму. При этом заказчик (комитент, принципал) должен выдать посреднику счет-фактуру, в котором будут отражены показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Сделать это стороны посреднического договора обязаны в течение пяти календарных дней с момента получения аванса (частичной оплаты) (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Такой порядок применяется, если посредник отгружает товары позже чем через пять календарных дней после поступления аванса (частичной оплаты) от покупателя. Если же он отгружает товары покупателю в течение пяти календарных дней с момента получения аванса (частичной оплаты), счет-фактуру на эту сумму он может не оформлять. Достаточно выставить счет-фактуру на реализованные товары. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39. Подробнее порядок оформления счета-фактуры на аванс при реализации товаров заказчика от имени посредника рассмотрен в пп. "б" п. 1 Письма ФНС России N ШС-22-3/85@.

Если же заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от его имени (агента, поверенного), заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика, т.е. продавец выставляет счет-фактуру напрямую на имя заказчика, минуя посредника. Данный счет-фактуру заказчик подшивает в свой журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок. Об этом сказано в абз. 5 п. 13 Правил N 914.

Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента), порядок выставления счетов-фактур приобретает некоторые особенности:

- продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника;

- на основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. Номер данного документа посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать дате счета-фактуры, полученной от продавца. В стр. 2 - 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6 - 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике). Все остальные показатели должны соответствовать указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника;

- счет-фактуру от продавца посредник подшивает в свой журнал учета полученных счетов-фактур. В книге покупок такой документ он не регистрирует;

- посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, подшивает документ в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры посредник должен отдать заказчику;

- выданной посредником продавцу в счет предстоящих поставок;

- полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.

Такой порядок установлен Правилами N 914. Более подробные разъяснения даны в п. п. 2 и 5 Письма ФНС России N ШС-22-3/85@.

Заказчик принимает к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (разд. II Правил N 914). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:

- копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);

- копии первичных учетных и расчетных документов по сделке. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20.

Для подтверждения права на вычет с суммы выданного аванса помимо счета-фактуры, выставленного посредником, у заказчика должны быть:

- копия счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);

- договор, заключенный между посредником и продавцом, а также договор, заключенный между заказчиком и посредником (предусматривающие авансовую форму расчетов по сделке купли-продажи);

- документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты (частичной оплаты) между сторонами сделки (заказчиком, посредником и продавцом). Такой вывод можно сделать на основании положений пп. "в" п. 2 Письма ФНС России N ШС-22-3/85@.

Пример. ООО "Вальс" (заказчик) заключило договор комиссии от 25.10.2010 N 484 с ООО "Гамма" (посредник). Согласно договору ООО "Гамма" закупает товары в собственность ООО "Вальс". Сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанные услуги, составляет 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.). 28 октября ООО "Гамма" заключило с ООО "Аргон" договор купли-продажи мониторов. Цена договора составляет 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). А 30 октября товар был отгружен в адрес ООО "Гамма". Счет-фактуру от 30 октября бухгалтер ООО "Аргон" выписал на имя ООО "Гамма". При получении счета-фактуры от ООО "Аргон" бухгалтер ООО "Гамма" подшил ее в свой журнал учета полученных счетов-фактур. В книге покупок этот документ бухгалтер не зарегистрировал. В этот же день бухгалтер ООО "Гамма" выставил в адрес ООО "Вальс":

- счет-фактуру от 30.10.2010 N 274 на сумму своего вознаграждения;

- счет-фактуру от 30.10.2010 N 275 на стоимость товаров, приобретенных для ООО "Вальс" у ООО "Аргон" (к нему бухгалтер приложил копию счета-фактуры, полученного от ООО "Аргон").

Свои экземпляры счетов-фактур бухгалтер ООО "Гамма" подшил в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж бухгалтер зарегистрировал лишь счет-фактуру, выставленный на сумму комиссионного вознаграждения. В свою очередь, бухгалтер ООО "Вальс" при получении счетов-фактур (N N 274 и 275) от ООО "Гамма" подшил их в журнал учета полученных счетов-фактур и зарегистрировал в книге покупок.

Счет-фактура