Оффшорные юрисдикции – инструмент налогового планирования

Актуальность выбранной темы обусловливается тем, что в условиях углубления глобализации финансов важное значение в перераспределении денежного капитала между иностранными государствами имеет оффшорный бизнес, роль которого в этом процессе оценивается неоднозначно как участниками международных экономических отношений, так и международными экономическими организациями, участвующими в многостороннем регулировании взаимовыгодного экономического сотрудничества.
Следует отметить, что о значении оффшорного бизнеса для мировой экономики свидетельствует и тот факт, что, по экспертным оценкам, приблизительно 1/4 глобального денежного предложения находится в оффшорных юрисдикциях и через них проходит около половины стоимости международной торговли, а, по оценкам ЮНКТАД, глобальная оффшорная индустрия оценивается в 12 трлн долл. США. Не обходятся без использования оффшорного бизнеса для международной инвестиционной и внешнеторговой деятельности и российские организации, которые, по данным Министерства финансов Российской Федерации, свыше 40% внешнеторговых операций и около 70% инвестиционных потоков осуществляют через оффшорные компании.

Надо признать, что использование российскими организациями оффшорных юрисдикций затрагивает не только их внутренние интересы, но и интересы российского государства в целом. В основном это связано со снижением налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации за счет использования оффшорных юрисдикций (предоставляемых ими льгот и преференций и несовершенств российского законодательства) в целях уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов представляет собой значительную общественную опасность, так как сокращается финансирование общественного сектора экономики, и неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными налогоплательщиками, что может спровоцировать ответную реакцию последних.
Активными направлениями использования оффшорных юрисдикций являются структурирование активов компании и отмывание незаконно полученных доходов их собственниками. Несовершенство российского налогового законодательства и отсутствие необходимой правовой базы, регулирующей отношения с иностранными государствами и обеспечивающей действенный обмен информацией с ними, предоставляют достаточные возможности для налогового планирования с использованием оффшорных юрисдикций и способствуют уклонению от уплаты налогов в значительных масштабах.
Анализ российского и иностранного опыта по противодействию уклонению от уплаты налогов с использованием зарубежных оффшорных юрисдикций позволяет выработать рекомендации и предложения по совершенствованию российского налогового законодательства, направленные на обеспечение фискальных интересов российского бюджета.

Оффшорная юрисдикция как основной инструмент международного налогового планирования

Стремительное развитие в России цивилизованных деловых отношений, использование компаниями высоких технологий в производстве, внедрение новых управленческих решений создают все большую потребность во включении в свою деятельность иностранных структур и грамотном международном налоговом планировании.
С одной стороны, ведение бизнеса в нескольких странах приводит к усложнению налогового планирования в связи с необходимостью учета большого количества налоговых факторов. При инвестировании за рубеж российской организации следует учитывать особенности налогового законодательства и правоприменительной практики не только тех юрисдикций, в которые осуществляются капиталовложения, но и стран, где могут размещаться вспомогательные компании, а также юрисдикций, налоговыми резидентами которых являются партнеры по бизнесу. Кроме того, необходимо учитывать, что любое изменение международной структуры бизнеса (например, ликвидация компании, заключение контракта между компаниями одной группы и т.д.) приводит к налоговым последствиям сразу в нескольких странах.
С другой стороны, отличия в налоговых системах стран предоставляют более широкий инструментарий для налогового планирования - возможность выбора форм организации бизнеса в определенных юрисдикциях, выбора юрисдикции для ведения определенных видов деятельности и т.д.
При рассмотрении практики международного налогообложения выделяются следующие инструменты международного налогового планирования:
размещение хозяйственной деятельности или управление ею в странах или регионах с льготным налоговым режимом;
инвестирование капитала в страны, имеющие низкие налоговые ставки или освобождение от налогообложения у "источника выплаты" пассивных доходов: дивидендов, процентов, роялти и др.;
использование налоговых преимуществ, предоставляемых странами, выплачивающими доходы по определенным видам активных операций: строительство, судоходство, инвестиции, малый бизнес и др.;
применение трансфертного ценообразования и распределения прибылей в зоны с наиболее благоприятным налоговым климатом;
использование преимуществ двусторонних и многосторонних налоговых соглашений;
применение выгод интеграционных объединений (беспошлинная торговля, гармонизация налогообложения в Евросоюзе).

Выделяют пять основных признаков оффшорной компании:
оффшорная компания, как правило, является нерезидентом по отношению к территории регистрации. Это означает, что центр "контроля и управления" компании находится за рубежом и любые ее коммерческие операции также должны проводиться за пределами юрисдикции, в которой она зарегистрирована;
оффшорная компания обычно выплачивает ежегодный регистрационный сбор и не платит налоги на капитализацию, на выплату дивидендов, процентов за кредит и платежи роялти. Впрочем, в некоторых оффшорных зонах налоги могут взиматься, но в символических размерах;
существует упрощенная процедура регистрации и управления оффшорной компанией, требования к проведению общих собраний и советов директоров носят формальный характер, при этом управление оффшором чаще всего осуществляется с помощью услуг секретарской компании;
по отношению к оффшорной компании на территории регистрации обычно не применяется валютный контроль, требования по финансовой отчетности сведены к минимуму;
владение оффшорной компанией может осуществляться на анонимной основе с высокой гарантией конфиденциальности. "Тайное" владение оффшорной компанией гарантировано правовыми нормами и законодательством юрисдикции, в которой зарегистрирован бизнес.

Правовая суть оффшорных территорий заключается в достижении компромисса между властью и хозяйствующими субъектами. Суть компромисса - власть отказывается от своего права осуществлять контроль над деятельностью организации и претендовать на часть ее дохода в виде налога, а организация берет на себя обязательство не осуществлять свою деятельность на той территории, где она зарегистрирована, и не обслуживать ее резидентов.
Необходимо отметить, что экономический интерес оффшорной территории удовлетворяется за счет фиксированных поступлений либо за счет сбора минимального налога.
Оффшорные юрисдикции весьма неоднородны по своему составу. В настоящее время отсутствует унифицированный подход к систематизации данных о государствах и территориях, предоставляющих льготные режимы ведения хозяйственной деятельности. В связи с этим предлагается несколько квалификационных признаков, которые представлены на рис. 1.

Системная классификация оффшорных юрисдикций

Рис. 1

В международной коммерческой деятельности для классификации оффшорных территорий в качестве основного признака используются особенности режима налогообложения. Оффшорные юрисдикции условно подразделяются на три категории.
К классическим оффшорам относят территории, предоставляющие возможность полного освобождения от уплаты налогов (Сейшелы, острова Гернси и Джерси, Барбадос, Гренада, Доминика, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Невис, Ангилья, Бермудские острова, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Монтсеррат, Теркс и Кайкос и др.). В таких оффшорах обязательными являются только платежи при создании компании и текущие ежегодные выплаты (в пределах 500 - 1000 долл/год). Местное законодательство не предъявляет никаких требований к ведению бухгалтерии или налоговой отчетности зарегистрированных компаний. Как правило, в этих государствах отсутствует, точнее, не ведется реестр акционеров.
Ко второй группе оффшоров - "низконалоговым гаваням" - относятся юрисдикции, предоставляющие привлекательный режим налогообложения, который связан с относительно низкими ставками налога на прибыль (корпоративными налогами) и прочими экономическими льготами (Гибралтар, Люксембург, Сингапур, Ирландия, Кипр и др.). Как правило, компании, зарегистрированные в "гавани", должны вести бухучет, а по итогам отчетных периодов - сдавать налоговую отчетность. В некоторых "гаванях" предусмотрено прохождение обязательного аудита для оффшорных компаний.
Существует также третья категория оффшоров - респектабельные престижные юрисдикции. К ним относятся внутренние территории ряда западных стран (например, американский штат Делавэр, некоторые кантоны Швейцарии) или отдельные европейские государства, в которых ставка корпоративного налога достаточно высока, но при этом существуют другие привлекательные режимы налогообложения, в частности Нидерланды, Австрия, Лихтенштейн, Великобритания и др.
Следует отметить, что в большинстве респектабельных оффшоров также обеспечивается конфиденциальность владельцев компании. В то же время подавляющее большинство престижных оффшорных юрисдикций являются членами Европейского союза, на территории которого применяются общие директивы и иные нормативные акты, например законодательно определены нормы, обязывающие банки раскрывать информацию о своих клиентах. Вместе с тем такие государства, как Швейцария, Лихтенштейн, Австрия и Нидерланды, применяют подобные нормы с оговорками, в результате чего местные оффшорные компании имеют высокую степень защищенности информации, в том числе и в отношении раскрытия такой информации третьим лицам и государственным органам.

По состоянию на начало 2011 г. в мире насчитывается более 60 стран, предлагающих в том или ином виде экономические льготы зарегистрированным в них организациям, не ведущим никакой деятельности на их территории. Выбор юрисдикции зависит от потребностей организации на том или ином этапе развития, особенностей бизнес-процессов и характера совершаемых сделок. Традиционно основным критерием при выборе юрисдикции остаются, с одной стороны, дешевизна и простота регистрации и содержания организации, а с другой - имидж государства-юрисдикции.
Кроме того, к основным факторам, определяющим выбор юрисдикции в целях налогового планирования, относят: политическую и экономическую стабильность территории; традицию взаимоотношений между бизнесом и государством. Иными словами, учитываются не только так называемый уровень бюрократии и коррупции, но и наличие международных налоговых соглашений, развитие инфраструктуры для дистанционного управления компанией из-за рубежа, а также величина налогов в юрисдикции базирования материнской компании и др.

Отметим, что при выборе юрисдикции налоговым факторам отводится последнее место. Это связано с тем, что, во-первых, любая транснациональная структура заинтересована в принципе налоговой нейтральности, во-вторых, существует не слишком много видов деятельности, предполагающей полную виртуальность операций. Требования к инфраструктуре, персоналу компании, общему характеру экономической и политической стабильности в принимающей стране, неизменность законодательства являются более весомыми при принятии инвестиционных решений.
В целях использования оффшорных юрисдикций основными мотивами являются: налоговая оптимизация, владение, управление и продажа активов, использование для международных инвестиций и осуществление зарубежной экспансии, диверсификация рисков, сокрытие информации об истинных участниках сделки или владельцах собственности и т.п.

Таким образом, оффшорные юрисдикции вряд ли получили бы большое распространение, если бы наряду с другими преимуществами не были бизнесу так экономически эффективны и полезны.

Влияние оффшорных юрисдикций на мировую экономику в части уклонения от уплаты налогов

Факт существования оффшорных государств оказывает как положительное, так и отрицательное влияние на мировую экономику. Подробнее их влияние представлено в таблице.

Влияние оффшорных юрисдикций на мировую экономику

Положительные стороны	Отрицательные стороны
Активизация трансграничных финансовых потоков и ускорение оборота финансовых активов в международном масштабе Содействие развитию финансовых рынков Создание условий для диверсификации инвестиций, расширения доступа к кредитам и лучшей аллокации капитала	Возникновение недобросовестной налоговой конкуренции, отнимающей доходы у оффшорных стран
Побуждение к снижению общего налогового бремени и на этой основе стимулирование экономической активности в глобальной экономике	Создание элемента нестабильности в мировой экономике и финансах вследствие возможности накопления в оффшорных зонах больших объемов капиталов, прежде всего спекулятивных
Снижение риска экспроприации и создание условий для защиты прав собственности, что, в свою очередь, может инициировать повышение экономического роста, прежде всего в странах-донорах	Содействие оттоку капитала
	Поддержка теневой экономики
Содействие процветанию тех государств, где оффшоры расположены, что способствует более гармоничному развитию мировой экономики в целом	Сокращение занятости в странах- донорах
	Неблагоприятное влияние на социальную ситуацию в странах- донорах, связанное с негативной оценкой ухода от налогов в общественном мнении
Повышение конкурентоспособности компаний на национальном и глобальном уровнях за счет использования более гибких стратегий развития	Предоставление неоправданных конкурентных преимуществ отдельным компаниям

Как видно из табл. 1, одно и то же свойство оффшоров может трактоваться и как преимущество, и как недостаток в зависимости от конкретных интересов частных инвесторов, национальных властей или международных организаций.

Массовое развитие бизнеса в России с использованием зарубежных оффшорных компаний началось с 1991 г. в период либерализации внешнеэкономической деятельности. Это было связано с отменой монополии государства на ведение внешнеэкономической деятельности.
Следует отметить, что создание оффшорных компаний связано с утечкой капитала из России и, следовательно, сокращением налоговых поступлений в российский бюджет. В этом случае речь может идти:
а) о легальном сокращении налоговых доходов в связи с использованием соглашений об избежании двойного налогообложения и либерализацией режима трансграничного перемещения инвестиций;
б) о целенаправленной передаче части налоговых доходов в формально иностранные компании, зарегистрированные в оффшорных государствах;
в) о нелегальном уходе от налогов в результате вывоза капиталов из России, в том числе капиталов, которые по различным причинам не были учтены в России.
С 1 января 2007 г. в силу внесения изменений в Федеральный закон N 173-ФЗ была отменена обязательная продажа валютной выручки и обязанность резервировать средства участниками валютных расчетов при проведении любых операций по движению капиталов, в том числе при проведении операций с внешними ценными бумагами, а также в целях осуществления российскими юридическими лицами переводов средств со своих счетов в российских банках на свои счета за пределами Российской Федерации. В том же году упразднили правило об обеспечении исполнения обязательства резидента перед нерезидентом в целях проведения определенных валютных операций.
С 1 января 2007 г. были сняты требования об использовании специальных счетов при осуществлении расчетов, связанных с предоставлением и получением кредитов и займов при проведении операций с внешними ценными бумагами, и приобретении прав на внутренние ценные бумаги.
Таким образом, система валютного регулирования с 2007 г. была значительно упрощена и, как следствие, это явилось одним из стимулов увеличения вывоза капитала из Российской Федерации в 2007 г.
С 2009 г. показатели нелегально вывезенного капитала из России снижены почти в 2 раза - с 44,95 млрд до 27,70 млрд долл.
По итогам 2010 г. уровень нелегального вывоза капитала из России составил 33,57 млрд долл. Причем резко возрос сразу на 22,7 млрд долл. в последнем квартале. Надо отметить, что в 2010 г. усиление оттока капитала было компенсировано ростом профицита счета текущих операций в результате значительного сокращения импорта и меньшим востребованием валюты в связи с окончанием сезона летних заграничных турпоездок.
Вместе с тем отток капитала по итогам 2010 г. заметно превысил прогнозы Банка России - первого, представленного в сентябре на заседании Правительства Российской Федерации вместе с бюджетом на 2011 г. (8,7 млрд долл.), и последнего, представленного в ноябре (22 млрд долл.) в Основных направлениях единой государственной денежно-кредитной политики.
Таким образом, доля "чистых ошибок и пропусков" в платежном балансе Российской Федерации составляет 3,97 млрд долл., а "своевременно не полученной экспортной выручки" - 29,6 млрд долл. В результате за 2010 г. их доля превышает показатели за весь 2006 г.
Очевидно, для беспокойства о том, что капитал "бежит из страны", повод имеется, поскольку растет его "серый" вывоз, фиксируемый в статистике платежного баланса как невозвращенная экспортная выручка, фиктивные сделки по импорту и с ценными бумагами, а также как позиция "чистые ошибки и пропуски".
Необходимо отметить применение легальных методов сокращения налоговых доходов в связи с использованием соглашений об избежании двойного налогообложения и либерализацией режима трансграничного перемещения инвестиций. Так, соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение) с оффшорными государствами позволяют значительно экономить на налогообложении дивидендов с целью владения российской собственностью и получения дивидендов в низконалоговой юрисдикции, к которым относится, например, Кипр, или в государствах с преференциальным налогообложением холдингов, например Люксембург или Нидерланды. Если в таковых юрисдикциях регистрируется головная зарубежная холдинговая компания (или ряд организаций), дивиденды в них, соответственно, не облагаются. Например, Кипр признается оффшорной территорией. У России с Кипром заключено Соглашение. В настоящее время на территории Кипра расположено около 25 тыс. организаций, контролируемых российским капиталом. В силу п. 2 ст. 10 Соглашения с Кипром дивиденды могут облагаться налогом в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл., а в соответствии с Протоколом от 07.10.2010 - 100 тыс. евро; вместо российской ставки в 15%, а по роялти и процентам - 0% вместо 20%. Это объективно объясняет тот факт, что на Кипр приходится значительная часть всех оффшорных компаний, связанных с российскими активами.
Объем инвестиций из России, накопленных за рубежом, на конец 2010 г. составил 82,0 млрд долл. В 2010 г. из России за рубеж направлено 96,2 млрд долл. иностранных инвестиций, или на 16,1% больше, чем в 2009 г.
Объем погашенных инвестиций, направленных ранее из России за рубеж, составил 90,9 млрд долл., или на 19,3% больше, чем в 2009 г.
Более половины накопленных внешних инвестиций за 2010 г. направлялись в оффшорные или тесно связанные с ними территории. Среди них выделяются классические оффшорные юрисдикции (на Нидерланды приходилось 24,8% всех накопленных инвестиций, на Кипр - 23,9%). Крупнейшими странами - получателями инвестиций по показателю накопленных инвестиций являются Нидерланды, Кипр и Швейцария.
Точно представить географию связанных с Россией внешних оффшоров сложно, поскольку достоверная информация публично не размещается. Однако представление о ней дает анализ вывозимых и накопленных за рубежом российских инвестиций. Наглядные сведения предоставляет Федеральная служба государственной статистики об объеме иностранных инвестиций в российскую экономику, хотя ее данные не отражают полной картины о реальном положении дел в этой области. В частности, Росстат не производит переоценку накопленных инвестиций с учетом увеличения стоимости активов и реинвестиций. Это делает Банк России, но он публикует данные по накопленным прямым и портфельным инвестициям только в целом и по двум крупным группам стран - страны СНГ и страны дальнего зарубежья, не отражая статистику по отдельным государствам.
Важно учитывать, что в сумму инвестиций включаются выплаты по кредитам и ссудам, которые иногда являются многоходовыми банковскими проводками, поэтому данные по текущим инвестициям могут иногда расходиться с данными о накопленных инвестициях.
Например, за 2010 г. размер инвестиций в Швейцарию составил 41 млрд долл., а "прирост" накопленных российских инвестиций в этой стране был всего 38 212, в Австрию - 13,8 млрд долл., "прирост" - -14 135. Соответствующие данные (в млн долл.) по Кипру составили 7148 и 4103, по Нидерландам - 7759 и 12 002, по США - 692 и 2430, по Виргинским (Британским) островам - 3206 и 3610.
Основными странами-инвесторами по показателю накопленных инвестиций считаются Кипр, Нидерланды, Люксембург, которые, в свою очередь, являются оффшорными и низконалоговыми зонами, на долю которых приходится соответственно 20,7, 13,5 и 11,7% всех накопленных инвестиций в страну. Но при этом основными инвесторами по инвестициям, поступившим в 2010 г., являются Великобритания, Германия, Нидерланды, Кипр. Люксембург находится на шестом месте по величине поступивших инвестиций в 2010 г.

По состоянию на начало 2011 г. накопленный иностранный капитал в экономике России составил 300,1 млрд долл., что на 11,9% больше по сравнению с предыдущим годом. Наибольший удельный вес в накопленном иностранном капитале приходился на прочие инвестиции, осуществляемые на возвратной основе, - 58,3% (на начало 2010 г. он составлял 55,5%), доля прямых инвестиций равна 38,7% (40,7%), портфельных - 3,0% (3,8%). При этом в 2010 г. в экономику России поступило 114,7 млрд долл. иностранных инвестиций, что на 40,1% больше, чем в 2009 г.

Оффшоры, Налоговое планирование