Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Определение объекта налогообложения по налогу на имущество

Определение объекта налогообложения по доходным вложениям в материальные ценности

Пример. Ситуация. Организация имеет на балансе предметы проката, стоимость которых не включена бухгалтером в расчет налога.

Условия примера. В январе ООО "Паритет" приобрело и ввело в эксплуатацию предметы проката на сумму 200 000 руб. (без НДС).

Бухгалтер эту сумму отразил на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Ежемесячная сумма амортизации этого имущества составляет 10 000 руб.

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал рассчитан бухгалтером без учета стоимости предметов проката.

В данной ситуации бухгалтер не учел, что доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 г. относятся к основным средствам (п. 2 Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"). С этого момента изменился порядок формирования налоговой базы по налогу.

Объектом налогообложения по налогу на имущество признается, согласно ст. 374 НК РФ, движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтер ООО "Паритет" не включил стоимость имущества, учтенного на счете 03, в налоговую базу по налогу на имущество, в результате сумма авансового платежа по налогу за I квартал была занижена.

При исчислении среднегодовой стоимости имущества учитывается его остаточная стоимость на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом.

Таким образом, бухгалтер ООО "Паритет" занизил налоговую базу для расчета авансового платежа по налогу на имущество за I квартал на сумму 142 500 руб. [0 руб. + 200 000 руб. + (200 000 руб. - 10 000 руб.) + (200 000 руб. - 10 000 руб. x 2) : (3 + 1)].

Сумма недоимки составила 784 руб. [(142 500 руб. x 2,2%) : 4].

До 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности (имущество, которое организация использует включительно для предоставления в платное пользование другим организациям и учитывает на счете 03) не признавались объектом обложения налогом на имущество.

С 1 января 2006 г. такое имущество облагается налогом, причем независимо от даты принятия его к учету - до или после 1 января 2006 г., если, конечно, оно отвечает всем критериям основного средства: способно принести доход, предназначено для использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеет срок службы больше одного года и не подлежит последующей продаже (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 имущество, приобретенное для сдачи в аренду (прокат, лизинг), соответствующее критериям основного средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу учитывается в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, бухгалтер при расчете суммы авансового платежа по налогу на имущество за I квартал должен был учесть в среднегодовой стоимости имущества остаточную стоимость предметов проката, отраженных на счете 03.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер должен был оформить в этом месяце проводку:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 784 руб. - доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал.

Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н (далее - декларация)] должна быть указана с учетом увеличения:

- на 1 февраля - на 200 000 руб.;

- на 1 марта - на 190 000 руб. (200 000 руб. - 10 000 руб.);

- на 1 апреля - на 180 000 руб. (200 000 руб. - 10 000 руб. x 2).

При этом среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) возросла на 142 500 руб. [(200 000 руб. + 190 000 руб. + 180 000 руб.) : 4].

На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) должна была увеличиться на 784 руб. (142 500 руб. x 2,2% : 4).

Определение объекта налогообложения по недвижимости, на которую не зарегистрировано право собственности

Пример. Ситуация. Организация учитывает здание, права на которое еще не зарегистрированы, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Организация эксплуатирует здание (использует в производственной деятельности). Налог на имущество со стоимости этого здания организация не уплачивала до получения свидетельства о праве собственности.

Условия примера. В феврале ООО "Паритет" закончило строительство здания. В этом же месяце организация подала документы для регистрации права собственности на построенный объект и начала его эксплуатировать. Стоимость здания полностью сформирована на счете 08 и составила 37 999 800 руб., включая государственную пошлину за регистрацию права собственности.

Свидетельство о регистрации получено обществом в мае.

Бухгалтер оформил проводку:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 37 999 800 руб. - введено в эксплуатацию здание.

Зданию установлены срок полезного использования и линейный способ начисления амортизации. Сумма амортизации составила 102 150 руб. в месяц. Общество начало амортизировать здание в июне.

В целях упрощения примера предположим, что другого амортизируемого имущества у общества не было.

За I квартал ООО "Паритет" сдало в налоговый орган "нулевой" расчет по авансовым платежам на налогу на имущество.

Критерии основного средства, которое должно облагаться налогом, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01:

актив признается основным средством при одновременном выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Иными словами, если объект способен принести доход, предназначен для использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеет срок службы больше года и не подлежит продаже, то налог по нему должен уплачиваться. Причем не имеет значения, поданы документы на государственную регистрацию или нет.

Бухгалтер ООО "Паритет" до момента регистрации права собственности на здание не начислял налог на его стоимость. В результате авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал был занижен.

В данном примере организация начала эксплуатировать здание после того, как подала заявление на государственную регистрацию права собственности. Но после этого организация должна была перевести здание в состав основных средств - со счета 08 на счет 01. Методология бухгалтерского учета при этом не нарушалась, так как поступать таким образом разрешают Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. С этого момента стоимость здания должна была участвовать в расчете налога.

Согласно п. 32 ПБУ 6/01 правила бухгалтерского учета требуют от организации раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о недвижимости, принятой в эксплуатацию и фактически используемой, которая проходит государственную регистрацию. Бухгалтер при вводе здания в эксплуатацию мог учесть его на специальном субсчете "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы", открываемом к счету 01. После регистрации права собственности бухгалтер должен был перенести первоначальную стоимость этого права на субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые зарегистрированы". Общество должно было начать амортизировать здание с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации и подачи документов на регистрацию, то есть с марта, и, соответственно, за I квартал оно должно было уплатить авансовый платеж по налогу на имущество.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае. Бухгалтер ООО "Паритет" должен был внести в учет в этом же месяце все необходимые исправления, относящиеся к I кварталу. Сначала он должен был начислить амортизацию за март:

Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 - 102 150 руб. - начислена амортизация за март.

Таким образом, остаточная стоимость здания должна была составить:

- на 1 марта - 37 999 800 руб.;

- на 1 апреля - 37 897 650 руб. (37 999 800 руб. - 102 150 руб.).

Затем бухгалтер должен был рассчитать среднегодовую стоимость имущества, которая должна была равняться 18 974 363 руб. [(0 руб. + 0 руб. + 37 999 800 руб. + 37 897 650 руб.) : 4].

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал должен был составить 104 359 руб. (18 974 363 руб. x 2,2% : 4).

Бухгалтер должен был оформить проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 104 359 руб. - начислен налог на имущество за I квартал.

В уточненном расчете авансового платежа за I квартал бухгалтер должен был сначала заполнить разд. 2, где должен был указать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации]:

- на 1 января - 0 руб.;

- на 1 февраля - 0 руб.;

- на 1 марта - 37 999 800 руб.;

- на 1 апреля - 37 897 650 руб. (37 999 800 руб. - 102 150 руб.).

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) равнялась 18 974 363 руб. На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации). Сумма авансового платежа по налогу на имущество должна рассчитываться по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В рассматриваемом примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) равнялась 104 359 руб. (18 974 363 руб. x 2,2% : 4).

Определение объекта налогообложения при совмещении налоговых режимов

Пример. Ситуация. Организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), начинает осуществлять новый вид деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. При этом на имущество, используемое в обоих видах деятельности, налог на имущество бухгалтер не начисляет.

Условия примера. ООО "Паритет" торгует в розницу. С февраля 2008 г. общество стало осуществлять и оптовую торговлю, которая облагается налогами в общеустановленном порядке. Организация использовала все основные средства в обоих видах деятельности. Налог за I квартал 2008 г. бухгалтер не начислил.

Предположим, остаточная стоимость основных средств организации составляла:

- на 1 января - 500 000 руб.;

- на 1 февраля - 620 000 руб.;

- на 1 марта - 600 000 руб.;

- на 1 апреля - 700 000 руб.

Выручка за I квартал 2008 г. от розничной торговли составила 12 000 000 руб., а от оптовой торговли - 8 000 000 руб. (без НДС).

В данном случае бухгалтер ООО "Паритет" не учел требования последнего абзаца п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в феврале у организации возник объект обложения налогом на имущество - основные средства, которые организация начала использовать в обычной деятельности (в оптовой торговле), и на стоимость этого имущества в I квартале надо было начислить налог.

Как указано выше, п. 7 ст. 346.26 НК РФ организациям, которые совмещают уплату ЕНВД с другими налоговыми режимами, предписано вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Но если организация использует имущество одновременно и при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, и при применении других налоговых режимов, то обеспечить его раздельный учет невозможно. В этом случае доля стоимости основных средств, с которой надо уплатить налог на имущество, определяется расчетным путем.

Для этого можно использовать, например, показатель доли нетто-выручки по обычным видам деятельности в общей выручке организации. Период, за который берется выручка, должен соответствовать налоговому периоду по режиму ЕНВД, то есть кварталу.

В части имущества, которое организация полностью использует во "вмененной" деятельности, налог на имущество не уплачивается. Поэтому при расчете не надо учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг), полученную от непосредственного использования такого имущества.

Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости облагаемого имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца следующего отчетного периода (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля определяется исходя из выручки за I квартал.

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 мая, 1 июня, 1 июля формируется исходя из выручки за II квартал.

Для расчета стоимости имущества по состоянию на 1 августа, 1 сентября, 1 октября необходимо брать выручку за III квартал.

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря налогового периода должна рассчитываться исходя из выручки, полученной в IV квартале.

Порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если организация использует имущество одновременно в деятельности, переведенной на режим ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму, по которому невозможно обеспечить раздельный учет, НК РФ не установлен. Поэтому организация должна закрепить избранный метод в учетной политике.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер должен был рассчитать стоимость основных средств, с которых надо было уплачивать налог на имущество за I квартал.

За квартал доля выручки от оптовой торговли составила 40% [8 000 000 руб. : (8 000 000 руб. + 12 000 000 руб.) x 100].

Остаточная стоимость имущества, с которой организация должна была уплатить налог, составила:

- на 1 января - 200 000 руб. (500 000 руб. x 40%);

- на 1 февраля - 248 000 руб. (620 000 руб. x 40%);

- на 1 марта - 240 000 руб. (600 000 руб. x 40%);

- на 1 апреля - 280 000 руб. (700 000 руб. x 40%).

Несмотря на то что доля выручки от оптовой торговли во II квартале изменилась, перерасчет остаточной стоимости основных средств за I квартал на 1 апреля делать было не надо.

Средняя стоимость налогооблагаемого имущества за I квартал 2008 г. составила 242 000 руб. [(200 000 руб. + 248 000 руб. + 240 000 руб. + 280 000 руб.) : (3 + 1)].

В бюджет обществу надо было уплатить налог на имущество в сумме 1331 руб. (242 000 руб. x 2,2% : 4).

Бухгалтер должен был оформить следующую проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 1331 руб. - начислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2008 г.

Ошибка привела к занижению суммы налога на имущество. Поэтому после перерасчета налоговых обязательств за I квартал 2008 г. обществу надо было представить в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам. Сначала бухгалтер должен был заполнить разд. 2, где он должен был указать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации]:

- на 1 января - 200 000 руб.;

- на 1 февраля - 248 000 руб.;

- на 1 марта - 240 000 руб.;

- на 1 апреля - 280 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) равна 242 000 руб. На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) равна 1331 руб. (242 000 руб. x 2,2% : 4).

Налог на имущество