Нулевая ставка НДС по экспорту

В 2003 г. Конституционный Суд (Постановление от 14.07.2003 N 12-П) признал не противоречащим Конституции Российской Федерации положение абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. По мнению суда, данное положение не исключает возможность подтверждения факта вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации в случае, если вывоз происходит судами через морские порты в таможенном режиме экспорта, и, следовательно, предусмотренного п. 1 ст. 164 НК РФ права на применение ставки НДС в размере 0% путем представления налогоплательщиком в налоговые органы наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию.

В Определении от 04.04.2006 N 98-О) Конституционный Суд указал, что положения п. 1 ст. 165 НК РФ не могут рассматриваться как исключающие применение налоговой ставки 0% при осуществлении расчетов по экспортным сделкам с помощью векселя, плательщиком по которому является третье лицо - резидент Российской Федерации, если представленные документы свидетельствуют о поступлении денежных средств в счет оплаты товара по экспортной сделке на счет плательщика налога на добавленную стоимость.

Проблема применения нулевой ставки НДС по экспорту товаров вновь возникла в 2009 г. С запросом обратился Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Предметом рассмотрения Конституционным Судом стал абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки НДС в размере 0% при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе иных документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате данного товара (припасов), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

То есть возможность представления вместо него каких-либо других доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика не допускается.

Постановлением Конституционного Суда от 23.12.2009 N 20-П данное положение признано не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее ст. ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1) и 57.

В научном заключении, подготовленном автором для полномочного представителя Президента РФ в Конституционном Суде в рамках рассмотрения этого дела, была поддержана ранее сформулированная позиция Конституционного Суда о том, что положения абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему смыслу в общей системе правового регулирования не исключают возможность подтверждения права на нулевую ставку иными документами, содержащими такую же информацию. В целом соглашаясь с более жесткой позицией Конституционного Суда, изложенной в резолютивной части Постановления N 20-П, все же хотелось бы прокомментировать это решение и расставить некоторые акценты.

Смысл применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость состоит в следующем. В силу того что переложение косвенных налогов (к которым относится НДС) осуществляется в процессе обмена, косвенные налоги тесно связаны с торговлей, а значит, в случае торговли между странами возникает потенциальная возможность двойного налогообложения товаров.

В международной практике для целей устранения двойного обложения НДС применяется принцип страны назначения: товар облагается налогом в стране, куда он импортируется и где потребляется.

Принцип страны назначения подразумевает, во-первых, освобождение экспорта от косвенных налогов и, во-вторых, обложение импорта налогами по ставкам, не превышающим установленные на аналогичные товары внутри страны назначения.

Принцип страны назначения предполагает и применение пограничного налогового регулирования. Согласно определению Организации экономического сотрудничества и развития "пограничное налоговое регулирование" представляет собой любые фискальные меры, которые обеспечивают полное или частичное использование принципа страны назначения (т.е. освобождение от всех или некоторых налогов, применяемых к аналогичным товарам внутреннего производства, реализуемым на внутреннем рынке, в экспортирующей стране и обложение импортируемых товаров, подлежащих реализации покупателям, всеми или некоторыми налогами, установленными в импортирующей стране в отношении аналогичных товаров внутреннего производства).

Ставка НДС в размере 0% для экспортируемых товаров в отличие от льготы предполагает возмещение налогоплательщику "входящего" налога, уплаченного ранее поставщикам и подрядчикам. При импорте товаров страна-импортер облагает ввозимые товары косвенными налогами, которые являются эквивалентом косвенных налогов, взимаемых внутри страны-экспортера. "Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории налогового и таможенного права пограничными уравнительными налогами". Обложение импорта налогом на добавленную стоимость по той же ставке, что действует и внутри страны, гарантирует нейтральность налога.

Нейтральность - основополагающий принцип налога на добавленную стоимость, который обеспечивает практическое функционирование системы налога. НДС нейтрален как по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), так и по отношению к организациям, производящим и реализующим товары, оказывающим услуги (вертикальная нейтральность).

Препятствия к возмещению НДС, уплаченного внутри страны, приводят к тому, что экспортируемый товар облагается косвенными налогами дважды и становится неконкурентоспособным на внешнем рынке. Следовательно, страна-экспортер, которая должна была бы быть заинтересована в недискриминационном налогообложении ее товаров на внешнем рынке, отказывая в применении нулевой ставки, нарушает принцип нейтральности.

Любая страна стремится поддержать экспорт товаров и услуг за ее пределы. Поэтому существующие препоны для применения нулевой ставки в России можно оправдать только преобладанием сырья в структуре экспорта.

Здесь стоит упомянуть, что пограничное налоговое регулирование - бесконечный источник споров между ЕС и США. Последние полагают, что экспортеры из стран ЕС находятся в более выгодных условиях по сравнению с американскими экспортерами, так как в США нет налога на добавленную стоимость и нет пограничного налогового регулирования.

Принцип экономической нейтральности налога предполагает также, что законодательство не должно заставлять налогоплательщика принимать решения экономического характера в зависимости от налоговых последствий. В частности, на решение налогоплательщика, каким образом произвести расчеты за товар, не должны влиять требования, установленные для подтверждения применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

В Постановлении N 20-П Конституционный Суд в обоснование своей позиции ссылался на старые добрые принципы справедливости, равенства и соразмерности: положение абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ допускает "чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности, которые должны соблюдаться при ограничении в конституционно значимых целях свободы договора". Хорошо известны примеры, когда чрезмерное вмешательство в экономическую деятельность норм публичного права, особенно в сфере финансов, вызывало к жизни креативный подход к осуществлению расчетов и финансовых операций. Да и опыт применения крайне неудачных норм главы "Налог с продаж" НК РФ (объект обложения был увязан с порядком расчетов за товары) показал, что вмешательство налогового законодательства в расчеты между участниками оборота ведет к усложнению системы расчетов и потерям бюджета.

Более того, из анализа предыдущих решений следует, что принцип экономической нейтральности Конституционный Суд рассматривает как составную часть принципа равенства. Так, в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П говорится: "В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики - особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения".

Принцип нейтральности для НДС имеет фундаментальное значение, он многое объясняет в системе налога и многое ставит на свои места. Поэтому смещение акцентов в позициях Конституционного Суда именно в сторону принципа нейтральности, на наш взгляд, сыграло бы позитивную роль в формировании последовательной правоприменительной практики.

Это объясняется общей тенденцией повышения роли решений Конституционного Суда для правоприменительной практики. Дело в том, что в отличие от законодательства ЕС принцип нейтральности налога на добавленную стоимость в России не закреплен законодательно. То есть из анализа норм НК РФ не следует однозначный вывод: НДС должен быть нейтральным. Представляется, что позиции Конституционного Суда с опорой на принцип нейтральности налога, которые были бы подкреплены (не только в резолютивной, но и в мотивировочной части решений), могли восполнить этот пробел. И тогда, возможно, НДС перестанет быть самым "спорным" налогом в российской практике.

НДС, Налоговые споры