Нормативные и прецедентные основы налогового планирования

Эффективность налогового планирования и связанные с налоговым планированием налоговые риски во многом зависят от того, какие нормативные и прецедентные акты и источники использованы при построении конкретной модели налоговой оптимизации.
При этом решающим аргументом в данном вопросе является весомость того или иного нормативного (прецедентного) акта для суда, поскольку в случае возникновения между налогоплательщиком и налоговым органом спора относительно законности налогового планирования именно судебные инстанции ставят окончательную точку, признавая те или иные действия и хозяйственные операции налогоплательщика законными либо незаконными.

Фактически речь идет об источниках налогового планирования и их иерархии.

Нормативные и прецедентные акты, используемые в налоговом планировании, можно разделить на следующие группы:
1. Законодательные и подзаконные нормативные акты о налогах и сборах.
2. Иные законодательные и подзаконные нормативные акты.
3. Решения и разъяснения судебных инстанций.
4. Разъяснения Минфина России и налоговых органов.
Рассмотрим подробно каждую из названных групп.

Законодательные и подзаконные нормативные акты о налогах и сборах

Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ (п. 4 ст. 1 НК РФ).

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ (п. 5 ст. 1 НК РФ).

К числу подзаконных нормативных актов относятся акты, принимаемые различными органами государственной власти в соответствии с законодательством о налогах и сборах по конкретному вопросу.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Так, например, п. 2 ст. 54 НК РФ устанавливает, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. На основании данного положения принят Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).

Другой пример: согласно п. 3 ст. 83 НК РФ Правительство РФ устанавливает порядок постановки на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе. На основании этого Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 утверждены Правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков.

Законодательные и подзаконные нормативные акты о налогах и сборах являются идеальной основой для построения моделей налогового планирования, поскольку юридическая сила данных актов не вызовет сомнений ни у налогового органа, ни у суда, рассматривающего конкретный налоговый спор.

Другое дело, когда в законодательных и подзаконных нормативных актах имеются какие-либо пробелы и противоречия.

В этом случае можно использовать правило, предусмотренное п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Иные законодательные и подзаконные нормативные акты

При осуществлении хозяйствующими субъектами налогового планирования следует учитывать не только законодательные и подзаконные нормативные акты о налогах и сборах, но также и иные законодательные и подзаконные нормативные акты, в частности относящиеся к гражданскому и корпоративному праву.

Так, например, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Правильное применение данной нормы налогового законодательства невозможно без учета положений гражданского законодательства. В частности, из ст. 128 ГК РФ можно установить нормативное содержание понятия "имущество", к которому относятся в том числе вещи, включая деньги и ценные бумаги (при этом согласно ст. 38 НК РФ имуществом для целей налогового законодательства не являются имущественные права).

Статья 66 ГК РФ и иные положения гл. 4 части I ГК РФ позволяют сделать вывод, что предоставленная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ налоговая льгота не распространяется на случаи, когда участие в уставном (складочном) капитале организации имеет косвенный характер, т.е. через последовательность иных организаций.

Таким образом, без учета положений иных (неналоговых) законодательных и подзаконных нормативных актов правильное и безрисковое налоговое планирование невозможно.

Решения и разъяснения судебных инстанций

Важной основой для налогового планирования являются позиции судебных органов по различным вопросам, сформулированные в решениях по конкретным делам, информационных письмах, обзорах судебной практики и т.д. Учет и использование правовых позиций и выводов судебных инстанций позволяют спрогнозировать решение суда по собственному делу об оценке законности той или иной модели налогового планирования и, соответственно, на основании этого оценить перспективы возможного спора с налоговым органом.

Между тем не все позиции судебных органов носят обязательный характер для арбитражного суда, рассматривающего конкретный налоговый спор.

В соответствии с действующим законодательством безусловно обязательными для арбитражного суда являются:

1. Четко сформулированные правовые позиции Конституционного Суда РФ по конкретному вопросу, содержащиеся в резолютивной части его постановлений и официально опубликованных определений (ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").

В отношении не опубликованных официально определений Конституционного Суда РФ вопрос неоднозначен. Согласно ст. 78 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" обязательному незамедлительному опубликованию в официальных изданиях подлежат постановления и заключения Конституционного Суда РФ. Официальное опубликование определений - это право, а не обязанность Конституционного Суда РФ. Многие определения Конституционного Суда РФ официально публикуются наравне с постановлениями в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", "Российской газете" и Собрании законодательства Российской Федерации. Другие определения Конституционного Суда РФ становятся доступными для ознакомления посредством справочных правовых систем и Internet, что нельзя считать официальным опубликованием. С одной стороны, ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" не делает исключений в отношении неопубликованных определений Конституционного Суда РФ, устанавливая, что решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. С другой стороны, тот факт, что определение Конституционного Суда РФ официально не опубликовано, безусловно, ставит под сомнение общеобязательность и нормативный характер данного определения. Так, например, ФАС Московского округа в ряде своих решений указал, что недопустимо руководствоваться определением Конституционного Суда РФ, текст которого не был опубликован (Постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4660-05, от 7 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4758-05, от 7 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4772-05).

По нашему мнению, правовые позиции Конституционного Суда РФ, изложенные в не опубликованных официально определениях, возможно использовать в налоговом планировании, однако в качестве дополнительного материала, наряду, например, с разъяснениями Минфина России, ФНС России, позициями Высшего Арбитражного Суда РФ.

2. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Обязательность данных актов для всех арбитражных судов в Российской Федерации установлена п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

3. Судебные акты арбитражных судов и судов общей юрисдикции по ранее рассмотренным делам, которыми установлены обстоятельства (факты) в отношении лиц, участвующих в настоящем деле. Обязательность данных актов при рассмотрении арбитражным судом конкретного дела закреплена в ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее также - АПК РФ).

Все остальные позиции, выводы и решения судов не имеют преюдициального (предопределяющего) характера для конкретного судебного спора и могут использоваться лишь в качестве дополнительного информационного материала.

Однако судебной практикой по схожим вопросам не стоит пренебрегать. В частности, при обосновании своей точки зрения налогоплательщику следует использовать информационные письма и постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и даже постановления федеральных арбитражных судов округов по аналогичным судебным спорам. Судьи, как правило, учитывают данные решения при выработке собственной позиции по делу.

Так, например, правовые позиции, содержащиеся в информационных письмах Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, использованы при обосновании судебного решения в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 августа 2007 г. по делу N А33-4101/07-Ф02-5595/07, Постановлении ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2007 г. по делу N А55-8136/2007.

При этом ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 21 августа 2007 г. по делу N А33-4101/07-Ф02-5595/07 подробно рассмотрел юридическую силу информационных писем Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и пришел к следующим выводам.

Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа, высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами в соответствии с их полномочиями, является Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, который осуществляет судебный надзор за деятельностью нижестоящих судов, а также дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. ст. 9, 10 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации").

В соответствии со ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обобщает практику применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Данные разъяснения принимаются в виде постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда, которые в силу ч. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" обязательны для арбитражных судов.

Закон закрепил также еще одну форму обеспечения единства судебной практики в ст. 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", которая установила, что Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды. Делается это в виде информационных писем. Действительно, ст. 16 Закона в отличие от ч. 2 ст. 13 того же Закона не предусматривает их обязательности для арбитражных судов. Следовательно, исходя из смысла ст. 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации носят рекомендательный характер. В них содержится обзор существующей арбитражной практики, а также общий порядок разрешения на практике спорных моментов.

Вместе с тем постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации публикуются в официальном издании для всеобщего сведения, а также направляются непосредственно арбитражным судам.

На основании вышеуказанных норм ФАС Восточно-Сибирского округа делает вывод, что и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, и информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в которых на основании обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов даются разъяснения по вопросам применения конкретных правовых норм, носят общеобязательный и нормативный характер для арбитражных судов. Данные разъяснения представляют собой обнародование официальной позиции высшей судебной инстанции по вопросам судебной практики и направлены на единообразное и правильное применение судами федерального законодательства.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, кроме того, рассматривает в порядке надзора дела по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в Российской Федерации.

Ссылки на правовые позиции, содержащиеся в Постановлениях и Определениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретным делам, можно обнаружить, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2008 г. по делу N А17-4762/2007, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 июля 2008 г. по делу N А78-6203/07-С3-10/94-Ф02-3182/08, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2008 г. по делу N Ф04-4071/2008(7598-А46-32), Постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2008 г. по делу N А40-13176/08-116-32, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 октября 2008 г. по делу N А05-10129/2007, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16 сентября 2008 г. по делу N А32-5332/2008-66/84-27АЖ, Постановлении ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. по делу N А07-3825/08, Постановлении ФАС Центрального округа от 21 октября 2008 г. по делу N А54-3886/07-С5, Постановлении ФАС Поволжского округа от 14 октября 2008 г. по делу N А55-3380/2008.

Выводы, содержащиеся в постановлениях федеральных арбитражных судов округов, также используются в качестве ориентира как подтверждение сложившейся судебно-арбитражной практики. Примерами тому могут служить Постановления ФАС Московского округа от 19 сентября 2008 г. по делу N А40-49292/07-151-322, от 5 ноября 2008 г. по делу N А40-1711/08-115-6, Постановление ФАС Поволжского округа от 10 июля 2008 г. по делу N А55-14677/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2008 г. по делу N А56-54014/2007, Постановление ФАС Уральского округа от 26 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4245/05-С1.

Разъяснения Минфина России и налоговых органов

Согласно п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:
- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Необходимо отметить, что налогоплательщики вправе получать указанные выше разъяснения и информацию не только от районных (межрайонных) налоговых инспекций, где они стоят на налоговом учете, но и от управления ФНС РФ по соответствующему субъекту Российской Федерации, а также от самой ФНС России, что предусмотрено соответствующими Положениями о территориальных органах Федеральной налоговой службы (утв. Приказом Минфина РФ от 9 августа 2005 г. N 101н), Положением о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506).

Своевременное получение разъяснений налоговых и финансовых органов о применении законодательства о налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты налогов позволяет налогоплательщикам избежать нарушений налогового законодательства, предупредить возможные конфликты с налоговыми органами.

При этом п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключают возможность начисления пени и штрафов на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Исключение составляют случаи, когда указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

Иными словами, даже в случаях, когда налогоплательщику были даны неверные разъяснения (например, это выяснится в дальнейшем в ходе судебного разбирательства), выполнение таких разъяснений не влечет для налогоплательщика никаких негативных последствий, поскольку пени и штрафы в этой ситуации не могут быть начислены. На наш взгляд, это относится и к тем разъяснениям налоговых и финансовых органов, которые размещены в справочных правовых системах либо в сети Internet, поскольку п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ допускают, что разъяснения могут быть адресованы неопределенному кругу лиц. Такие разъяснения учитываются в том числе арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2008 г. по делу N А56-54014/2007).

Налоговое планирование