Необоснованная налоговая выгода: подпись не руководителя и мнимая согласованность

Две "зацепки" для налоговиков

Выполняя требования закона и попутно заботясь о неприкосновенности и пополнении бюджета, налоговики проводили очередную камеральную проверку. На этот раз подтвердить свое право на возмещение НДС предстояло фирме "Коммерческое автосервисное объединение". Однако решение, принятое инспекторами по результатам ревизии, не порадовало бизнесменов. Чиновники сделали вывод, что компания не имела права на произведенный ею вычет. Причин для такого решения было две.

Во-первых, счет-фактура, который фирме выставил один из контрагентов, по убеждению налоговиков, не имел подписи руководителя. Вернее, подпись под документом была, но принадлежала она совсем не тому человеку, который занимал пост директора. Такой вывод сделали чиновники, запросив сведения из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ): в полученной ими выписке руководителем фирмы-партнера значился совсем другой человек.

Кроме того, увидев суммы сделок и изучив банковские выписки по счету фирмы, налоговики сочли, что деятельность проверяемого предприятия низкорентабельная, что само по себе наводит на мысль о фиктивности хозяйственных операций компании. Еще инспекторов смутило, что оплата поставщику производилась за счет денежных средств, поступивших в тот же день от покупателя товара, тогда как у самого предприятия отсутствовали необходимые суммы для расчетов с поставщиками. А это, по мнению инспекторов, очень похоже на так называемую согласованность действий.

Примечание. Один на всех

Иногда налоговики видят согласованность действий даже в том, что фирмы-контрагенты совершают платежи через расчетные счета в одном и том же банке. Хотя по логике вещей, данный показатель никак не может свидетельствовать о наличии налоговой схемы. Да и сами компании, получив от инспекторов подобные обвинения, утверждают, что использование одного банка при проведении расчетов обусловлено обычаями делового оборота, к тому же это уменьшает сроки расчетов с партнерами и т.д. Хорошо, что мнение арбитражных судей в большинстве случаев совпадает с мнением представителей предприятий (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 28 мая 2009 г. по делу N А54-1679/2008).

Примечание. Другое мнение

Арбитры далеко не всегда встают на сторону компании, если обнаружат, что расчетные операции производились в течение короткого промежутка времени, и вдобавок выяснят, что фирма неспособна оплатить соответствующие товары, не получив оплаты от контрагента. Ведь судьи и налоговики могут расценить это как подтверждение того, что у предприятия отсутствует самостоятельная экономическая деятельность, что действительно признается одним из проявлений согласованности действий сторон (Постановления ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. N Ф09-551/09-С2 и ФАС Московского округа от 4 декабря 2008 г. N КА-А40/11168-08).

Учитывая все подозрительные и не соответствующие закону факты, чиновники однозначно решили, что фирма не имела права возмещать НДС, поэтому потребовали вернуть незаконно полученные деньги и, кроме того, решили взыскать с проверяемой компании штраф и пени.

Однако вместо документов на перечисление довольно крупной указанной инспекторами суммы представители "Коммерческого автосервисного объединения" решили составить иск в арбитраж.

А судьи - что?

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные обществом требования. Арбитры исходили из того, что вопреки убеждению налоговиков, подпись на счете-фактуре принадлежала директору фирмы-контрагента. Что же касается доводов инспекторов о "групповой согласованности операций" и низкой рентабельности хозяйственной деятельности общества, то и этот аргумент судьи "разбили" в пух и прах. Арбитры указали, что, во-первых, цену сделки партнеры вправе устанавливать самостоятельно (ст. 1 ГК РФ); во-вторых, то, что цена невысокая, а движение средств по счету имеет транзитный характер, вовсе не означает, что бизнес фирмы нерентабелен и предприятие в действительности не планировало реализовывать закупленный товар далее. Кроме того, даже высшие арбитры однажды специально отметили, что обоснованность получения такой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", далее - Постановление N 53).

По мнению арбитров, все перечисленные налоговиками "подозрительные" факты не подтвердили, что между фирмой-заявителем и ее партнером имеется согласованность действий. А раз никаких нарушений, препятствующих возмещению НДС, не выявлено, то, подытожили служители Фемиды, компания-заявитель применила спорный вычет вполне законно (Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30 сентября 2008 г. по делу N А56-17554/2008).

Но инспекторы сдаваться не собирались. Потерпев поражение в первой инстанции, они решили попытать счастья в кассации.

Протокол важнее реестра

Однако и в областной инстанции инспекторов ждало разочарование. Еще раз заострив внимание на теме отсутствия какой-либо согласованности действий со стороны фирмы-заявителя и ее контрагента, кассационные арбитры прокомментировали ситуацию с подписью на счете-фактуре. Они, конечно же, подтвердили, что счет-фактура обязательно должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации (или же иными лицами, уполномоченными на то приказом или другим распорядительным документом, например доверенностью, о чем говорится в п. 6 ст. 169 НК). В противном случае этот документ не окажется подспорьем при применении вычета (п. 2 ст. 169 НК).

Тем не менее пренебрегать регистрацией, рассчитывая работать на основании одних только протоколов об избрании руководителя, нельзя. Такое решение может сильно осложнить бизнесменам жизнь. Например, они сразу бы столкнулись с проблемой "банковской карточки", для оформления которой практически всегда требуется "свежая" (пятидневная) выписка из ЕГРЮЛ, где о новом руководителе сведения вряд ли нашлись. Ну а если бы фирма не сообщила о неоднократной смене директора, то при попытке привести данные ЕГРЮЛ в соответствие с учредительными документами налоговики просто отказали бы им в регистрации, так как согласно принесенным бизнесменами документам, подписанным еще "старым" директором, в ЕГРЮЛ наверняка об этом уже не сохранилось бы никакой информации.

Примечание. Важна единая дата

"Отдельно следует рассмотреть ситуацию с созданием новой компании, - отмечает налоговый адвокат Сергей Воронин. - Ведь решение о назначении директора участники принимают еще до ее государственной регистрации и вместе с остальными документами представляют в налоговую. Строго говоря, директор вступает в должность еще до того, как юридически начнет существовать его компания. Но с другой стороны, в соответствии со ст. 16 ТК РФ отношения между работником и работодателем возникают на основании трудового договора, а его можно заключить только после регистрации фирмы. Поэтому, на мой взгляд, при создании организации правильнее и безопаснее будет считать днем начала работы директора дату внесения записи о компании в ЕГРЮЛ. Именно ее следует установить в трудовом договоре, приказе и проставить в трудовой книжке".

Более того, в ходе разбирательства выяснилось, что в данном случае спорный счет-фактуру подписал сотрудник, полномочия которого в качестве генерального директора предприятия-поставщика были подтверждены протоколом внеочередного общего собрания и соответствующим приказом по кадрам. Оба эти документа отправили в инспекцию, однако в качестве доказательств, подтверждающих полномочия нового директора, они не были приняты, поскольку сведения о новом начальнике в ЕГРЮЛ еще не внесли.

Но у судей на эту ситуацию был другой взгляд. Они решили, что отсутствие сведений в ЕГРЮЛ о смене директора не является основанием для непризнания полномочий лица, избранного на эту должность в порядке, установленном нормами гражданского законодательства. Ведь избрание руководителя и досрочное прекращение его полномочий относится к компетенции общего собрания акционеров (пп. 3 п. 1 ст. 103 ГК РФ, пп. 8 п. 1 ст. 48 и ст. 69 Закона об акционерных обществах; п. 1 ст. 40 Закона об ООО). Из этого следует, что генеральный директор приобретает полномочия на осуществление без доверенности действий от имени компании с момента его избрания, а не с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. Таким образом, подытожили арбитры, отсутствие в реестре на определенную дату сведений о новом руководителе само по себе не свидетельствует о подписании спорного счета-фактуры неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2009 г. по делу N А56-17554/2008).

Перечень полномочий

Что греха таить - вопрос о том, с какого момента новый директор считается таковым со всеми вытекающими правами и обязанностями, является одним из самых спорных в корпоративной практике. Ведь в отличие от рядовых работников фирмы, у руководителя есть несколько "отправных точек". Первая - это дата его избрания собранием акционеров или участников. С этого дня вновь избранный новый руководитель вправе осуществлять функции единоличного исполнительного органа (далее - ЕИО) (п. 1 ст. 40 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ), в частности действовать без доверенности от лица фирмы - вести переговоры, подписывать документы и пр. Подробный перечень директорских полномочий должен быть прописан в уставе, положении и трудовом договоре.

Дата подписания трудового контракта - вторая "точка отсчета" полномочий главы компании. Грубо говоря, протокол об избрании директора является основанием для оформления соответствующего приказа и заключения с ним трудового договора. Обратите внимание: во избежание любых "накладок", а также лишних вопросов со стороны чиновников, необходимо, чтобы даты, когда директор стал "представителем без доверенности" и вступил в трудовые отношения с предприятием, совпадали (см. Приложение 1). Обращаем ваше внимание на то, что в трудовом договоре с директором необходимо поставить то же число - "25.09.2010", а в конце, среди прочих условий, можно отметить, что директор приступает к своим обязанностям 25 сентября текущего года).

Приложение 1

Внеочередное собрание участников

г. Ступино Московской области

"23" сентября 2010 г.

Начало заседания: 10:00

Повестка дня

<...>

3. Освобождение от должности генерального директора г-на Волгина Кирилла Михайловича и избрание нового генерального директора.

<...>

По третьему вопросу:

выступил генеральный директор Волгин К.М. с информацией о сложении с себя полномочий генерального директора ООО "Виктория". Вместе с тем поступило предложение от Светина С.А.: в связи с заявлением Волгина К.М. о сложении с себя полномочий директора избрать генеральным директором общества с ограниченной ответственностью "Виктория" г-на Кузнецова Виктора Николаевича.

Голосовали: "за" - 100%;

"против" - нет.

Постановили:

освободитель г-на Волгина К.М. от должности генерального директора ООО "Виктория". Установить Волгину К.М. последний день исполнения функций директора ООО "Виктория" 24 сентября 2010 г. Избрать генеральным директором общества с ограниченной ответственностью "Виктория" г-на Кузнецова Виктора Николаевича с 25 августа 2010 г.

<...>

Таким образом, директор действует в двух областях - трудовой и гражданско-правовой. В первом случае директор рассматривается как работник фирмы, выполняющий особые трудовые функции согласно заключенному с ним трудовому договору. Во втором - как "единоличный исполнительный орган", руководитель своего предприятия, избранный на общем собрании (ст. 273 ТК). Точно так же должно происходить и при увольнении руководителя: учредители "лишают" его "звания" "единоличного исполнительного органа", но с момента подписания соответствующего протокола собрания учредителей (до издания приказа об увольнении) директор сохраняет с фирмой трудовые отношения (например, может уйти в отпуск, если этот уход подтверждается графиком отпусков).

Что же касается полномочий нового начальника, то в этом перечне можно отдельно прописать, что ЕИО вправе подписывать счета-фактуры. Причем для верности это положение можно продублировать во всех документах, где говорится о правах и обязанностях недавно избранного начальника. Подобные записи не будут противоречить закону - формулировок, запрещающих так поступать, не существует.

Коварная регистрация

Теперь рассмотрим третью "точку отсчета" - момент внесения сведений о новом руководителе в ЕГРЮЛ. Обратите внимание: во время подачи документов в налоговую протокол об избрании директора, а иногда и трудовой договор с ним, уже существует. Другими словами, согласно Закону об ООО, директор уже может действовать от имени компании: с даты, указанной в этих документах, он уже избран, и основанием начала его деятельности послужит не день регистрации в ЕГРЮЛ, а протокол, договор и соответствующий приказ. Ну а внесение записи в ЕГРЮЛ - это своего рода уведомление, а не разрешение на руководство компанией.

Более того, существует целый ряд постановлений высших арбитров (два Постановления Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. - N N 12580/05 и 14310/05), а также Письмо Минфина России от 7 июля 2006 г. N 03-01-11/3-64, из которых следует, что руководитель, освобожденный от должности, но еще значащийся в реестре, уже не вправе заполнить заявление для уведомления чиновников об избрании нового директора, так как уже не может действовать от имени компании без доверенности. При этом сами налоговики пользуются указанными Постановлениями в своей работе. Подписать документ от лица компании по общему правилу может только "новый" начальник, даже несмотря на то, что данных о нем в госреестре пока нет.

"Однако ряд юристов и чиновников придерживаются особой точки зрения, - отмечает московский адвокат Сергей Воронин. - Они настаивают, что новый руководитель считается вступившим в должность (а прежний - освобожденным от исполнения функций ЕИО) лишь со дня внесения соответствующей записи в госреестр (т.е. с даты регистрации соответствующих изменений). Однако следует подчеркнуть, что закон напрямую не подтверждает и такую позицию, поэтому в утверждениях ее сторонников практически всегда присутствуют обороты типа "положения закона подразумевают...".

Впрочем, изложенные доводы не могут на сто процентов гарантировать, что вам удастся переубедить налоговиков без вмешательства судей. Чтобы считать вопрос с подписанием счетов-фактур относительно разрешенным, лучше поступить так: даже если о смене руководства в вашей компании никто пока что не помышляет, хорошо бы подстраховаться и заранее направить в налоговую письмо с интересующим вас вопросом, чтобы при необходимости можно было воспользоваться письменными разъяснениями самих чиновников. И если чиновники проявят солидарность с коллегами, проигравшими рассматриваемый спор, то можем посоветовать только одно: поторопитесь подать сведения в ИФНС о новом руководителе и аккуратнее заполняйте форму Р14001, чтобы чиновники не отказали в регистрации, а в "переходный период" старайтесь, чтобы уже избранный, но еще не зарегистрированный директор подписывал как можно меньше "стратегически важных" документов.

Просто сказать, да трудно доказать

Итак, в рассматриваемом споре, как, впрочем, и в ряде других случаев (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2009 г. N Ф04-2784/2009(6068-А46-41), от 23 апреля 2008 г. N Ф04-139/2007(3794-А67-14), Северо-Западного округа от 16 июня 2008 г. по делу N А56-52379/2007, Уральского округа от 23 апреля 2009 г. N Ф09-2411/09-С3, Центрального округа от 30 октября 2008 г. по делу N А36-440/2008 и пр.), налоговикам не удалось доказать недобросовестность инспектируемой компании и наличие между нею и контрагентом согласованных действий. Однако бывают и другие решения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 4 февраля 2008 г. N КА-А40/8852-07 по делу N А40-30856/04-75-349).

Чтобы разобраться в вопросе согласованности, предлагаем обратиться к п. 5 Постановления N 53. В нем указано, что если при рассмотрении спора арбитры обнаружат особые формы расчетов и сроки платежей (скажем, рассрочку, или, как в нашем случае, транзитный характер платежей), то судьи должны сначала выяснить, чем обусловлены эти два явления: разумными экономическими причинами и деловыми целями или какими-то другими мотивами. И только после этого можно делать вывод о наличии или отсутствии между партнерами групповой согласованности.

Однако выполнить такую рекомендацию не так-то просто. Ведь нигде в законе нет расшифровки понятия "особые формы расчетов". Можно только предположить, что это, например, векселя или даже оборот наличности. "Кроме того, - комментирует налоговый адвокат Александр Павлов, - серьезный вопрос - сам термин "групповая согласованность операций", который тоже представляет проблему для толкования. Налоговое законодательство (в отличие, скажем, от уголовного) не устанавливает ответственность за совершение налогового правонарушения группой лиц.

В заключение можно сделать вывод, что применить критерий "групповая согласованность" налоговики могут лишь на основании вступившего в силу решения суда по уголовному делу. Возможно, поэтому судьи арбитражных судов в большинстве случаев и указывают, что доказательств, подтверждающих согласованные действия налогоплательщика и поставщика, налоговый орган не представил".

Налоговые споры