НДС: Введение и отмена льгот

При введении и отмене льгот по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать момент определения налоговой базы. В соответствии с п. 8 ст. 149 НК РФ при введении или изменении перечня налоговых льгот налогоплательщики используют порядок определения налоговой базы, действующий на дату отгрузки товаров (работ, услуг) независимо от даты оплаты этих товаров.
В том случае, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит в периоде, в течение которого действует льгота по совершаемой операции, а оплата от покупателя поступает продавцу (исполнителю) в периоде, когда льгота уже перестала действовать, подлежит применению льгота по НДС. В ситуации, когда отгрузка происходит в периоде отсутствия льготы, а оплата - в периоде действия льготы, льгота применению не подлежит.

Особенности применения льгот по отдельным операциям

Применение льгот посредниками

Еще один вопрос льготного налогообложения касается посредников. Согласно нормам п. 7 ст. 149 НК РФ операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров не освобождаются от налогообложения. Иными словами, посредник при осуществлении предпринимательской деятельности имеет право на льготы в целях налогообложения НДС только в части своего вознаграждения. Однако п. 2 ст. 156 НК предусматривает исключение. Согласно данной норме посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг) освобождаются от уплаты НДС:

- услуги по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
- медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
- ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
- изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
В перечисленных выше операциях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.

Услуги по сдаче в аренду помещений иностранным субъектам, аккредитованным в РФ

Для того чтобы воспользоваться данной льготой, необходимо выполнение некоторых условий:
- для иностранного государства его законодательством предусмотрен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве;
- подобная норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.
Приказом МИД N 6498 и Минфина России N 40н от 08.05.2007 установлен Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в РФ, применяется освобождение от налогообложения НДС при предоставлении им в аренду помещений на территории РФ.
Стоит отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по порядку подтверждения права на льготу. Министерство финансов РФ в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/31 указывает на то, что для подтверждения такого права достаточно копии свидетельства о внесении в Сводный государственный реестр аккредитованных на территории РФ представительств иностранных компаний (либо копии разрешения на открытие представительства иностранной организации), а также договора аренды, в котором содержится указание на то, что арендуемое помещение предоставляется иностранному арендатору.

Реализация (потребление для собственных нужд), не подлежащая налогообложению

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, содержится в п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме не подлежат налогообложению следующие товары (работы, услуги):
1. Медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
На практике существует два понятия: медицинские товары и медицинская техника. Оба ли эти понятия будут включены в этот пункт? Что касается Налогового кодекса, то в нем разъяснения не содержится. Таким образом, обратимся к Письму Росздравнадзора от 28.08.2007 N 04-16491/07 "О регистрации изделий медицинского назначения", в котором указано, что при регистрации медицинской техники в регистрационном удостоверении после слов "изделие медицинского назначения" в скобках следует указывать: "изделие медицинской техники". Данная запись отсутствует при регистрации изделий медицинского назначения, что позволяет отличать изделия медицинского назначения и изделия медицинской техники. Значит, и для целей налогообложения следует руководствоваться записями регистрационного удостоверения.
Еще один вопрос, который является спорным, касается порядка отнесения в данную категорию реализации специализированных автомобилей, поскольку в Налоговом кодексе разъяснения по данному вопросу отсутствуют. Мнения судов и чиновников также расходятся. Минфин (Письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@) считает, что при реализации специальных автомобилей льготы по НДС применяться не будут, поскольку они не относятся к медицинскому оборудованию. Однако существуют судебные решения, в которых сделан вывод, что автомобили скорой помощи являются жизненно необходимой медицинской техникой, следовательно, их реализация не облагается НДС (Постановления ФАС ПО от 06.04.2006 N А72-14173/05-6/782, от 22.06.2006 N А72-651/06-16/38).
Отсутствуют в Налоговом кодексе разъяснения по тем случаям, когда реализуется медицинская техника или медицинские товары не целиком, а по запасным частям или отдельно комплектующие. По данному вопросу существует судебная практика (Постановления ФАС СЗО от 28.02.2005 N А56-19302/04, от 22.10.2004 N А56-21622/04), в соответствии с которой реализация комплектующих к медицинским изделиям и к медицинской технике не облагается НДС.
2. Медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой.
Исключением в данном случае являются оказание косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме тех услуг, которые финансируются из бюджета).
Стоит отметить, что к медицинским услугам относят:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- услуги патолого-анатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
Для того чтобы подтвердить право на применение данной льготы, достаточно наличия лицензии у организации на право осуществления соответствующей деятельности.
3. Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты.
Воспользоваться данной льготой можно лишь при соблюдении условий:
- услуга оказана государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты;
- необходимость ухода подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.
Под государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты, оказывающими услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, понимаются организации, созданные в установленном порядке для осуществления функций некоммерческого характера и финансируемые из бюджета полностью или частично.
При оказании услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.
4. Услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях. Поскольку законодательством РФ (Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании") предусмотрено получение лицензии в сфере дополнительного образования, то, соответственно, для подтверждения права использования льготы необходимо наличие лицензии. Исключением является проведение занятий в кружках и секциях, поскольку в данном случае льгота по НДС предоставляется и при отсутствии лицензии.
По своей сути, вопрос о наличии лицензии в отношении деятельности по содержанию детей в дошкольных учреждениях является спорным. Существует точка зрения, согласно которой содержание детей в дошкольных учреждениях не лицензируется, а сами детские сады не входят в систему образовательных учреждений. Поэтому для применения льготы по НДС лицензия не нужна.
5. Продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемые ими в указанных учреждениях, а также продукты питания, непосредственно произведенные организациями общественного питания и реализуемые ими указанным столовым или указанным учреждениям.
Стоит отметить, что перечень организаций, имеющих право на получение льготы, является исчерпывающим, то есть если организация содержится в данном перечне, то она может применять льготы, если организация в списке отсутствует, то и права на применение льготы она не имеет. Так, например, в списке на применение льготы отсутствуют столовые муниципальной санаторно-курортной организации, поэтому использовать данное право она не сможет. А связано это с тем, что данная организация является лечебно-профилактической, а не медицинской организацией.
Еще одним условием для применения льготы является тот факт, что организация финансируется (частично или полностью) из бюджета или средств фонда обязательного медицинского страхования.
При этом законодательство не устанавливает, кто именно должен осуществлять данные виды деятельности: организации или индивидуальные предприниматели. Однако существует арбитражная практика (Постановления ФАС ВВО от 18.10.2006 N А17-1417/5-2006, ФАС ВСО от 10.08.2006 N А19-4301/06-10-Ф02-4028/06-С1), которая подтверждает право осуществления деятельности в области общественного питания не только юридических, но и физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке. В пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не установлен запрет на применение спорной льготы и индивидуальными предпринимателями при выполнении ими всех прочих условий, установленных в названной норме. Поэтому предприниматели также вправе использовать льготу, предусмотренную пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Также при применении льготы не установлено запрета на реализацию столовыми продукции на сторону. Существуют судебные решения, из которых следует, что реализация продукции на сторону не лишает столовую права на льготу по НДС. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 07.09.2005 N А26-1782/2005-210 руководствовалось тем, что данная льгота предоставляется организации, а не покупателю продукции.
6. Услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями и организациями.
Для того чтобы организацию признать архивным учреждением, необходимо, чтобы она соответствовала требованиям Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации".
7. Услуги по перевозке пассажиров.
Использовать льготу по НДС могут:
- городской пассажирский транспорт общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного);
- морской, речной, железнодорожный или автомобильный транспорт (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении.
Основным условием для применения льготы является то, что перевозки пассажиров осуществляются по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке. Стоит отметить, что в данном случае не имеет значения то, каким органом были утверждены тарифы на перевозку. Хотя в Налоговом кодексе данные нормы отсутствуют и нет разъяснений Минфина России, суды считают, что для целей применения пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не имеет значения, какой орган утвердил централизованные тарифы для перевозок. Это может быть как орган муниципальной власти, так и орган власти субъекта РФ.
Данная льгота не должна касаться деятельности автовокзалов. Данное заключение было сделано Постановлением ФАС ВСО от 22.02.2005 N А33-316/04-С3-Ф02-5854/04-С1. Суды сделали акцент на том, что вокзалы не занимаются перевозкой непосредственно, а лишь организуют продажу билетов и движение автобусов по маршруту в соответствии с расписанием, они не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ. Разъяснения официальных органов по рассматриваемому вопросу также отсутствуют.
8. Ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567 "Об утверждении Перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость" утвержден Перечень ритуальных услуг. Но тем не менее не все ритуальные услуги могут считаться льготируемыми в целях НДС. К такому выводу пришли налоговые органы (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) и суды (Постановление ФАС СЗО от 11.10.2006 N А05-20778/2005-12). Перечень освобождаемых от НДС ритуальных услуг содержится в разделе "Ритуальные услуги" (код 019500) Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
Напомним, что применение льготы не зависит от того, кто оплачивает ритуальные услуги - физическое или юридическое лицо.
9. Реализация почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.
Стоит также отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает в качестве условия применения льготы наличие у налогоплательщика специального статуса - например, статуса организатора лотерей. Следовательно, его отсутствие не является основанием для неприменения льготы.
Такого же мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС ПО от 10.07.2007 N А55-19289/2006, ФАС ВСО от 22.02.2006 N А33-4551/05-Ф02-351/06-С1).
Минфин России в Письме от 25.09.2009 N 03-07-11/243 указывает, что п. 8 ст. 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" установлено, что под проведением лотереи понимается осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров (контрактов) с оператором лотереи, изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров (контрактов), распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотерей, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи.
Таким образом, операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемых распространителями лотерейных билетов, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Что касается операций по реализации оператору лотереи работ (услуг) по изготовлению лотерейных билетов, квитанций, купонов, операций по реализации лотерейного оборудования, программных продуктов, работ (услуг) по обслуживанию и ремонту лотерейного оборудования и программных продуктов, а также услуг по аренде имущества, используемого при проведении лотереи, то такие операции указанным п. 8 ст. 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" не предусмотрены и вышеуказанное освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении данных товаров (работ, услуг) не применяется.
10. Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
По вопросу предоставления жилья внаем существует две точки зрения. Согласно первой, к услугам по предоставлению в пользование жилых помещений относится только наем. Этой точки зрения придерживаются суды, поскольку Пленум ВАС РФ в Постановлении от 05.10.2007 N 57 указал, что ст. 154 ЖК РФ разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги. НДС не начисляется на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Вторая точка зрения указывает на то, что к услугам по предоставлению в пользование жилых помещений в целях применения льготы по НДС относятся услуги, оказываемые в рамках договора найма жилого помещения (плата за наем, содержание и ремонт жилья). Основана она на том, что НК РФ не содержит определения понятия "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений", поэтому его следует применять в том значении, которое оно имеет в других отраслях законодательства. В соответствии с ЖК РФ пользование жилым помещением осуществляется в соответствии с договором найма жилого помещения.
Данное положение не распространяется на наем жилого помещения иностранной организацией, поскольку в этом случае имеет место специальная норма - п. 1 ст. 149 НК РФ.
Жилье может предоставляться в общежитии, но порядок использования льгот в данном случае является спорным вопросом. Так, налоговики считают, что при предоставлении жилья в общежитиях не заключается договор найма и именно поэтому к таким операциям не применяется льгота по НДС (Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@). Суды в этом вопросе придерживаются противоположной точки зрения. ФАС ВВО в Постановлении от 06.11.2007 N А29-439/2007 сделал вывод, что при предоставлении комнат в общежитии организации могут использовать льготы по НДС, поскольку они относятся к жилым помещениям и входят в состав жилого фонда.
11. Реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.
К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
- монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
- монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств).
12. Реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Данная льгота применяется, в частности, при реализации финансовых инструментов срочных сделок. Не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически либо единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем абзаце показателей. Также не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок). При применении данной льготы следует учитывать, что операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, налогом не облагаются. Все иные операции с ценными бумагами, такие как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг, на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.
Если доля в уставном капитале реализуется по цене выше номинала, то в этом случае от НДС освобождается вся сумма, полученная при реализации доли в уставном капитале, поскольку пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусматривает никаких ограничений по стоимости реализованной доли.
13. Услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Не начисляется НДС и в том случае, если услуги по гарантийному ремонту оплачивает не производитель, а уполномоченная им организация. В Письме УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022389 налоговые органы посчитали, что за их производство не взимается дополнительная плата, на услуги организации, уполномоченной изготовителем, которая перечисляет налогоплательщику стоимость услуг по ремонту и запасных частей.
Налоговики также считают, что не будут облагаться НДС услуги гарантийного ремонта, оказываемые не производителем, а сервисной мастерской, поскольку оказываемые организацией, заключившей договоры с заводом - изготовителем данных товаров, освобождены от налогообложения НДС при условии фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации данных товаров.
14. Услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Основанием для применения льготы являются следующие условия:
- оказывающая услуги организация должна иметь статус некоммерческой образовательной организации;
- реализуемые услуги должны относиться к услугам в сфере образования, оказываемым при проведении учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.
15. Ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций.
Исключением из этого перечня являются следующие виды работ:
- археологические и земляные работы в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;
- строительные работы по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;
- работы по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов;
- деятельность по контролю за качеством проводимых работ.
16. Работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:
- работы по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;
- работы по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.
Особенностью данной льготы является то, что ей могут воспользоваться как российские, так и иностранные строительные организации. А вот источником финансирования указанных работ должны являться займы или кредиты, предоставляемые международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является РФ, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.
17. Услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
18. Реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.
19. Реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
Для получения права на освобождение от НДС, согласно пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ, в налоговые органы должны быть представлены:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;
- удостоверение (нотариально заверенная копия удостоверения), выданное в установленном порядке и подтверждающее принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги),
или:
- выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг) - в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами.
20. Услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.
К учреждениям культуры и искусства в целях применения льгот по данному основанию относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.
К услугам в сфере культуры и искусства относятся:
- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;
- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;
- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;
- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;
- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;
- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов (перечень которых указан в следующем абзаце);
- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.
21. Работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, права на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.
22. Услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
Стоит отметить, что при применении указанной льготы следует учитывать, что конкретного перечня услуг не установлено. Поэтому необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов. Минфин России в Письме от 13.09.2005 N 03-04-08/234 пояснил, что услуги по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом перечень таких услуг данной нормой Кодекса также не предусмотрен. Поэтому освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов является правомерным.
23. Работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.
24. Услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в п. 1 данного перечня, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
25. Реализация лома и отходов черных и цветных металлов.
26. Реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
От налогообложения НДС на территории РФ освобождается:
- реализация исключительных прав на перечисленные в статье результаты интеллектуальной деятельности;
- реализация права пользования перечисленными в статье результатами интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Перечислив все операции для собственного потребления, в отношении которых применяется льгота по налогу на добавленную стоимость, следует отметить, что данный перечень применяется в двух случаях:
- при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;
- при передаче (выполнении, оказании) товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

Не подлежащие налогообложению операции

В соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:
1. Реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.
2. Реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых специальными организациями, связанными с деятельностью инвалидов или учреждений социальной защиты.
Данная операция подразумевает некоторые ограничения. Право на ее применение имеют следующие организации:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), при этом численность инвалидов должна составлять не менее 80%;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Среднесписочная численность инвалидов среди их работников должна составлять не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
- учреждения, имущество которых принадлежит общественной организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- государственные унитарные предприятия при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовые) мастерские при этих учреждениях.
3. Осуществление банками банковских операций. Из этого пункта следует исключить операции инкассации. В данном случае к банковским операциям следует относить:
- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам;
- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
- осуществление операций по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии);
- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "Клиент-Банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
- получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк.
4. Услуги, связанные с обслуживанием банковских карт.
5. Операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.
6. Осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ.
7. Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Минфином России. Освобождение от налога в данном случае предоставляется организациям любой формы собственности и индивидуальным предпринимателям.
8. Оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.
В данном случае для получения освобождения по налогообложению необходимо, чтобы страховая организация получала:
- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.
9. Организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов). При этом стоит отметить, что право на применение льготы имеют организации и индивидуальные предприниматели.
10. Проведение лотерей по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.
11. Реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку РФ и банкам, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками Центральному банку РФ и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком РФ и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка РФ или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).
12. Реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности.
13. Внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
14. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.
15. Реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.
16. Оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности. Тем более что адвокаты не являются налогоплательщиками НДС.
17. Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО. В целях настоящей главы операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".
18. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
19. Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
20. Проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.
21. Реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.
Для получения освобождения от налогообложения необходимо соблюдение следующих условий:
- реализуется продукция собственного производства;
- организация занимается производством сельскохозяйственной продукции, и удельный вес доходов от ее реализации составляет не менее 70%;
- реализуемая продукция передается в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.
22. Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Стоит отметить, что льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (доли в них).
23. Передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
24. Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Объектом налогообложения по НДС является только такая передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях, которая будет признана безвозмездной. Поскольку для целей налогообложения специального определения "безвозмездности" не установлено, то его необходимо определять по правилам ст. 572 Гражданского кодекса РФ (договор дарения). В том случае когда передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях все же будет признана безвозмездной, тогда необходимо применять пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Если безвозмездно передаются товары (работы, услуги), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., то эта передача не облагается НДС. Если вышеназванные расходы превышают 100 руб., то НДС облагается вся их стоимость (без уменьшения на 100 руб.). При этом в отношении товаров (работ, услуг) собственного изготовления в расчет необходимо брать только затраты на производство (себестоимость) этих товаров (работ, услуг), а не их рыночную стоимость.
25. Операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
В положениях пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ предусмотрено освобождение от уплаты НДС операций по обязательствам, основанным на договоре денежного займа и кредита:
- операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора;
- исполнения заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором;
- исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором.
26. Проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне.
27. Безвозмездное предоставление эфирного времени и печатной площади в связи с проведением выборов и референдумов.
28. Не облагается НДС осуществляемая ТСЖ и прочими жилищными организациями реализация коммунальных услуг и работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.
Стоит отметить, что воспользоваться данной льготой могут только специализированные жилищные организации - управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищно-строительные, жилищные и иные специализированные потребительские кооперативы, созданные в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги. Воспользоваться данным освобождением можно также при соблюдении определенных условий. Так, реализуемые услуги (работы), приобретенные указанными жилищными организациями у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций (в отношении коммунальных услуг) либо у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества.
Таким образом, специализированные жилищные организации вправе использовать указанную льготу только в случае приобретения ими указанных услуг и работ не у посредников, а у лиц, непосредственно предоставивших данные услуги и работы (энергоснабжающих организаций и лиц, непосредственно занимающихся обслуживанием и ремонтом дома).
Перечень не подлежащих освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884. Согласно данному Перечню не освобождаются от налогообложения следующие товары:
- шины для автомобилей;
- охотничьи ружья;
- яхты, катера (кроме специального назначения);
- продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);
- драгоценные камни и драгоценные металлы;
- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);
- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;
- икра осетровых и лососевых рыб;
- готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Применение льгот при ввозе товаров на территорию РФ

Согласно ст. 150 НК РФ освобождению от налогообложения подлежит ряд товаров, ввозимых на территорию РФ. Согласно данной норме к ним относят:
1. Ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ товары.
2. Товары, а также сырье и комплектующие изделия для их производства, указанные в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. К таким товарам относятся важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, изделия медицинского назначения, медицинская техника, протезно-ортопедические изделия и сырье для их изготовления, технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, а также линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных). Все эти товары освобождаются в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.
3. Материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний. Перечень таких материалов утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283.
4. Культурные ценности, приобретенные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, культурные ценности, полученные в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации.
Не облагаются НДС культурные ценности, приобретенные за счет бюджетных средств - независимо от статуса получателя, а также переданные в дар - государственным (муниципальным) учреждениям культуры и архивам, а также учреждениям, являющимся особо ценными объектами культурного и национального наследия.
5. Все виды печатных изданий, получаемые государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов.
Стоит отметить, что данная льгота касается лишь государственных и муниципальных библиотек и музеев, а также специализированных государственных организаций кинематографии в части некоммерческих операций, поскольку является целевой. Если учреждения культуры данного статуса не имеют, то, соответственно, они не могут воспользоваться данной льготой.
6. Товары, произведенные в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора.
7. Технологическое оборудование (в том числе комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
8. Необработанные природные алмазы.
9. Товары, предназначенные для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, а также для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними.
10. Валюта РФ и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценные бумаги - акции, облигации, сертификаты, векселя.
11. Продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.
12. Суда, подлежащие регистрации в Российском международном реестре судов.
13. Товары, за исключением подакцизных, перемещаемые через таможенную границу РФ в рамках международного сотрудничества РФ в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов.
14. Товары, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемые через таможенную границу РФ для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи при условии представления в таможенные органы подтверждения Организационного комитета XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, согласованного соответственно с Международным олимпийским комитетом или Международным паралимпийским комитетом и содержащего сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз таких товаров.
Иными словами, освобождению от налогообложения подлежат товары, ввозимые на территорию РФ с целью их использования для проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Для использования данной льготы необходимо представить в таможенные органы сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз таких товаров, согласованные определенным образом.
Для использования товаров в целях проведения Олимпийских игр необходимо согласование с Международным олимпийским комитетом, а для проведения Паралимпийских игр - с Международным паралимпийским комитетом.
15. Российские суда рыбопромыслового флота, в отношении которых за пределами таможенной территории Российской Федерации были выполнены работы по капитальному ремонту и (или) модернизации.

Налоговые льготы, НДС