Расчеты по НДС при возмещении ж/д тарифа

Налоговая норма

Казалось бы, что эта проблема не нова. Однако до сих пор единой позиции по ее разрешению не выработано. Арбитражная практика также неоднозначна. А некоторые налогоплательщики вообще не видят никаких препятствий: для поставщика - перевыставить покупателю продукции счет-фактуру, полученный от перевозчика, для покупателя - принять к вычету перепредъявленный по услугам перевозки НДС. Тем не менее факт остается фактом - гл. 21 НК РФ такой нормы не предусмотрено. Почему? Может быть, проблемы вовсе и нет, и главное - грамотно в правовом смысле оформить отношения между сторонами договора поставки? И пожалуйста, дорога открыта как для поставщика - чтобы перепредъявить НДС от перевозчика, так и для покупателя - чтобы принять его к вычету.

Правовое регулирование

Для начала разберемся в правовом регулировании перевозочной деятельности, осуществляемой на железнодорожном транспорте.

К основным нормативным актам, регулирующим перевозочную деятельность железнодорожным транспортом, которые необходимы в качестве источника информации для бухгалтера, ведущего учет транспортных расходов, оказанных железной дорогой, относятся Федеральные законы от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" и N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - УЖТ).

Гражданско-правовые отношения между исполнителем и заказчиком по перевозке грузов по железной дороге регулируются Гражданским кодексом. Согласно его ст. 785 доставка грузов осуществляется на основании договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать получателю, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную сумму. При этом общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Договор об организации перевозок

Итак, несмотря на то, что между продавцом и покупателем заключен договор поставки, отражающий вид, объем, качественные характеристики поставляемого товара, цены, сроки поставки, вид используемого транспорта и прочие условия, для осуществления доставки продукции железнодорожным транспортом необходимо заключить в письменной форме отдельный договор об организации перевозок (ст. 10 УЖТ). В нем определяются предполагаемые объем перевозок грузов, сроки и условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозок, порядок расчетов, ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств, а также иные условия. Как правило, действует такой договор в течение одного года. При систематическом осуществлении перевозок грузов грузоотправители, грузополучатели могут заключать с перевозчиками долгосрочные договоры.

Следует сказать, что стоимость транспортных услуг по доставке продукции, оказываемых железной дорогой, может включать стоимость не только железнодорожного тарифа, взимаемого непосредственно за перевозку, но и вспомогательных услуг, необходимых для доставки продукции, например стоимость крепления и приспособлений, погрузочно-разгрузочных работ, запорно-пломбировочных устройств, плату за пользование вагонами, контейнерами, за хранение грузов, за простой и другие расходы.

Почему мы заостряем внимание на этом? Дело в том, что перепредъявить покупателю можно только те расходы по доставке, которые согласованы договором. Например, если в договоре прописано, что покупатель возмещает стоимость железнодорожного тарифа, то расходы за подачу и уборку вагонов перепредъявить покупателю поставщик уже не сможет (см. Постановление ФАС УО от 08.11.2007 N Ф09-8611/07-С5). Соответственно, он не сможет перепредъявить НДС, относящийся к расходам, которые не закреплены договором как возмещаемые. Во избежание спорных моментов в отношении затрат поставщика, которые ему возмещает покупатель, необходимо детализировать предмет договора между ними в части расходов по доставке продукции с указанием конкретных услуг.

Обратите внимание! При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Порядок учета транспортных расходов, оказываемых железной дорогой, определяется исходя из условий заключенного между сторонами договора поставки. Здесь возможны два случая. В первом - затраты по доставке продукции до покупателя включаются в отпускную цену продукции (товара), во втором - возмещаются покупателем согласно счетам, выставленным поставщиком в его адрес.

В первом случае расходы списываются с кредита счета учета расчетов с железной дорогой в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а сумма НДС - в дебет счета 19 "НДС по выполненным работам и оказанным услугам" (п. 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

В отношении второго случая, который, собственно, нас интересует больше (поскольку именно в этой ситуации возникает необходимость перевыставлять счета-фактуры), в том же п. 215 сказано: транспортные расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с кредита счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину НДС, причитающуюся (уплаченную) транспортной организации. Эта сумма НДС предъявляется к оплате покупателю продукции.

Таким образом, в бухгалтерском учете порядок отражения транспортных расходов, понесенных поставщиком за счет покупателя и в его пользу, законодательно закреплен.

Пример 1. По договору поставки ООО "Квадро" реализует готовую продукцию на сумму 23 600 000 руб. (в том числе НДС - 3 600 000 руб.), организуя ее доставку до покупателя железнодорожным транспортом. Стоимость услуг по перевозке составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 18 000 000 руб. По договору с железной дорогой до отгрузки продукции в адрес покупателя поставщик перечислил на свой лицевой счет по расчетам за перевозки предварительный платеж в сумме 1 200 000 руб. В тот же день им была получена предоплата за продукцию от покупателя в размере 100%. По условиям договора поставки транспортные расходы покупатель не возмещает.

В бухгалтерском учете ООО "Квадро" данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен предварительный платеж за перевозку груза	76	51	1 200 000
Получена предоплата в размере 100% за продукцию	51	62-2	23 600 000
Начислен НДС с предоплаты (23 600 000 руб. / 118 x 18%)	76-НДС	68	3 600 000
Отражена выручка от реализации продукции	62-1	90-1	23 600 000
Начислен НДС с отгруженной продукции	90-3	68	3 600 000
Принят к вычету НДС с авансов	68	76-НДС	3 600 000
Списана себестоимость отгруженной продукции	90-2	43	18 000 000
Зачтена предоплата за продукцию	62-2	62-1	23 600 000

Расходы по доставке продукции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны транспортные расходы по доставке продукции (1 180 000 - 180 000) руб.	44	76	1 000 000
Отражен НДС, предъявленный железной дорогой за перевозку	19	76	180 000
Принят к вычету НДС	68	19	180 000

Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1. Предположим, что по условиям договора доставка продукции осуществляется за счет покупателя.

В этом случае в бухгалтерском учете ООО "Квадро" транспортные расходы будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перевыставлены транспортные расходы по доставке продукции покупателю, в том числе НДС	76 <**>	76	1 180 000
Получено от покупателя возмещение транспортных расходов по доставке продукции	51	76	1 180 000

К сведению. В Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103 приводится аналогичная позиция по отражению рассматриваемых расходов в бухгалтерском учете. Дословно в нем сказано: если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации не возмещаются покупателем, они включаются в целях бухгалтерского учета в состав расходов на продажу. Если по условиям договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, эти расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налоговые риски

Взаимоотношения между покупателем и продавцом, когда последним перепредъявляются расходы по доставке продукции в целях применения вычета по НДС, как упоминалось в начале статьи, до конца не урегулированы, поэтому часто становятся предметом налоговых споров.

Существует мнение, что подобные отношения могут быть квалифицированы налоговыми органами как посредническая деятельность со стороны продавца в пользу покупателя, что, в свою очередь, не дает основания выставлять в адрес покупателя счета-фактуры, в которые переносятся данные из счетов-фактур, полученных от перевозчика (железной дороги), если поставщиком не заключен соответствующий договор с покупателем на оказание посреднических услуг об организации транспортировки продукции от имени поставщика, но за счет покупателя. Отметим, что имеются в виду посреднические договоры в виде комиссии (ст. 990 ГК РФ) либо агентирования (ст. 1005 ГК РФ). При этом считаем, что в случае организации транспортной доставки уместнее вести речь об агентском договоре.

В результате у фискалов могут возникнуть претензии к покупателю по применению им налогового вычета по перепредъявленному НДС. Подтверждением сказанному служит Письмо от 15.11.2004 N 24-11/73833, из которого следует, что при указанных обстоятельствах московские налоговики разделяют мнение об осуществлении посреднической деятельности со стороны поставщика. Кроме того, они считают, что если у организации-поставщика имеется соответствующий (посреднический) договор с покупателем о транспортировке товара, то продавец имеет право от своего имени выставить покупателю счет-фактуру на оказанные услуги.

Действительно, заключив с поставщиком посреднический (агентский) договор по организации перевозки, покупатель сведет к минимуму налоговый риск в отношении вычета НДС. Однако, как показывает практика, это вынужденная мера в рамках действующего налогового законодательства, но не обязательная, если рассматривать доставку продукции как продолжение процесса реализации по договору поставки. В упомянутом выше Письме N 03-03-01-04/1/103 отражение транспортных расходов в учете поставщика рассматривается в рамках договора поставки, а не отдельного агентского договора, что, в свою очередь, не лишает возможности выстраивать отношения между продавцом и покупателем, не прибегая к подписанию отдельного (посреднического) договора по доставке продукции. Сделанный вывод подтверждается позицией судей по данному вопросу.

Так, ФАС ВСО в Постановлении от 17.03.2010 N А33-5878/2009 указал, что в гражданском законодательстве в рамках договора поставки предусмотрены условия о доставке товара. В соответствии с п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

Из Постановления ФАС СЗО от 14.02.2008 N А05-1030/2007 также следует: арбитры не являются противниками того, что по условиям договора поставки цена продукции не включает в себя транспортные расходы, связанные с ее доставкой от станции отправления до станции назначения, и транспортные расходы оплачиваются покупателем отдельно. При этом поставщик вправе в целях исчисления НДС не включать в выручку от реализации стоимость железнодорожной перевозки, возмещаемую покупателем сверх договорной стоимости товара, поскольку не получает вознаграждения за организацию доставки товаров, соответственно, объекта обложения НДС у него не возникает. В данном случае, считает ФАС СЗО, перевыставляя счета на оплату расходов, понесенных перевозчиком, поставщик не оказывает транспортных услуг по доставке продукции покупателю, не получает экономической выгоды, а покупатель компенсирует затраты поставщика, произведенные в его интересах.

А в Постановлении ФАС СКО от 13.01.2010 N А53-9707/2009, с учетом того что товар на внутрироссийском рынке приобретен обществом по договору, в котором отдельным пунктом установлено, что оплату стоимости железнодорожного тарифа и услуг перевозчика (в размере 1% от стоимости железнодорожного тарифа) производит покупатель путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика, арбитры пришли к выводу, что налоговая инспекция неправомерно отказала обществу в вычете НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком. ФАС СКО отметил: то обстоятельство, что плата за транспортировку товара поступила поставщику услуг по перевозке (железной дороге) через цепочку посредников, не свидетельствует об отсутствии у покупателя товара права на возмещение налога. К тому же налоговая инспекция не представила доказательств возмещения налога иными лицами - организациями, перевыставляющими счета-фактуры на оплату железнодорожного тарифа.

Тем же судом в Постановлении от 20.01.2009 N А53-10111/2008-С5-44 установлено следующее. Общество приобрело нефтепродукты по договорам поставки. В соответствии со спецификациями, являющимися приложениями к данным договорам, отгрузка товара осуществлялась железнодорожным транспортом и железнодорожный тариф до станции назначения оплачивался покупателем согласно выставленным продавцом счетам-фактурам, по которым покупатель заявил НДС к вычету. В связи с этим налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной им декларации, по результатам которой приняла решение о начислении недоимки, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Они посчитали, что поставщики общества самостоятельно не оказывают ему транспортные услуги, значит, не вправе от своего имени оформлять документы на оказание этих услуг, в том числе счета-фактуры. Транспортные услуги фактически оказаны железной дорогой. Их стоимость не включена в стоимость товара, поставщики общества являются посредниками при оказании этих услуг. Следовательно, общество не имеет права на вычет НДС. Не согласившись с вынесенным решением, покупатель обратился в арбитражный суд, который с учетом ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ сделал вывод об отсутствии у налоговой инспекции оснований для отказа в применении вычетов по НДС, начисления суммы налога, соответствующих пени и штрафа. Тогда налоговая инспекция обратилась в ФАС СКО с кассационной жалобой с просьбой отменить решение суда.

ФАС СКО при рассмотрении налогового спора указал: на основании ст. ст. 421, 424, 485 и 510 ГК РФ стороны договора поставки вправе определить цену по гражданско-правовому договору (в том числе цену товара, иные платежи во исполнение договора), порядок ее определения, порядок оплаты и доставки товара по своему усмотрению, если иное не предусмотрено законом.

Компенсация обществом поставщикам стоимости доставки товара железнодорожным транспортом по существу является частью встречного предоставления по договору поставки (цены), а не платой за транспортные услуги, которые налогоплательщику не оказывались (ст. 424 ГК РФ). Согласованный сторонами договора поставки порядок определения цены по договору не противоречит требованиям действующего законодательства. Обязанность по оплате стоимости доставки товара вытекает из обязательственных отношений по поставке товара, участниками которых являются общество и его поставщик, а не перевозчик, фактически осуществивший транспортировку товара. Договор поставки не возлагает на поставщика обязательства посреднического характера, свойственные договорам поручения, комиссии или агентирования.

С учетом сказанного ФАС СКО пришел к выводу о соблюдении обществом предусмотренных гл. 21 НК РФ условий применения налоговых вычетов по выставленным поставщиками счетам-фактурам по услугам транспортировки нефтепродуктов.

Первичные документы

Как известно, договор перевозки груза оформляется транспортной железнодорожной накладной, которая является основным перевозочным документом. Она сопровождает груз на всем пути его следования и на станции назначения выдается грузополучателю вместе с грузом.

Транспортная железнодорожная накладная (далее - ж/д накладная) состоит из четырех листов (п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов):

- лист 1 - оригинал ж/д накладной (выдается перевозчиком грузополучателю);

- лист 2 - дорожная ведомость (составляется в необходимом количестве экземпляров, предусмотренном правилами перевозок грузов железнодорожным транспортом);

- лист 3 - корешок дорожной ведомости (остается у перевозчика);

- лист 4 - квитанция о приеме груза (остается у грузоотправителя).

Ж/д накладная и выданная на ее основании перевозчиком грузоотправителю квитанция о приеме груза подтверждают заключение договора перевозки груза (ст. 25 УЖТ) и являются оправдательными документами для учета расходов по оказанию транспортных услуг.

Нужны ли покупателю в подтверждение права на вычет перепредъявленного поставщиком НДС транспортные железнодорожные накладные? Например, из Постановления ФАС ВСО от 08.04.2009 N А78-3514/08-С3-21/155-Ф02-1262/09 напрашивается вывод, что, по мнению налоговой инспекции, покупателю необходимо их иметь, так как вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Минфин в Письме от 19.03.2010 N 03-03-06/1/153 сообщает, что, как следует из п. 2 Правил о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, железнодорожная накладная является договором перевозки, по которому перевозчик за установленную плату обязуется доставить в сохранности груз, принятый от грузоотправителя, в место назначения и вручить его грузополучателю или иному специально уполномоченному лицу. Следовательно, в том случае, если налогоплательщик выступает в роли грузоотправителя или грузополучателя, для подтверждения расходов на оплату услуг по перевозке грузов железнодорожным транспортом он должен иметь свой экземпляр транспортной железнодорожной накладной. Причем в соответствии с п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом грузополучателю выдается лист 1 - оригинал транспортной железнодорожной накладной, а грузоотправителю лист 4 - квитанция о приеме груза.

Если, не являясь грузоотправителем и грузополучателем согласно перевозочным документам, налогоплательщик осуществляет расчеты за перевозку грузов, за иные работы и услуги, оказываемые перевозчиком, за сменное сопровождение и охрану в пути следования грузов, для подтверждения указанных расходов для целей п. 1 ст. 252 НК РФ необходимы договор на оказание вышеназванных услуг и акт сдачи-приемки услуг.

Разъяснения Минфина даны в отношении подтверждения расходов для целей обложения налогом на прибыль. Однако полагаем, что в отношении вопроса о наличии первичного документа для подтверждения права на вычет перепредъявленного НДС мнение финансового ведомства не изменится - кроме перевыставленного счета-фактуры нужно иметь первичный документ.

Выводы

К какому выводу пришел читатель, ознакомившись со статьей? Есть ли пути решения вопроса? Как видим, их два. Первый - поставщик заключает отдельный договор на оказание посреднических услуг об организации транспортировки продукции от своего имени и за счет покупателя. В этом случае стороны действуют в порядке, предусмотренном для так называемой посреднической закупки, а не реализации. И второй - возмещение покупателем расходов по доставке, понесенных поставщиком за его счет, является одним из условий договора поставки. Отметим, что в таком случае риск возникновения претензий со стороны налоговых органов значительно возрастает.

НДС