Оптимизация НДС: Переход права собственности

Момент определения налоговой базы по НДС в зависимости от характера осуществляемых операций указан в ст. 167 НК РФ.

Так, по продаже товара, который не отгружается и не транспортируется (земельные участки, здания, квартиры и др.) налоговая база определяется в день передачи права собственности на него (п. 3 ст. 167 НК РФ). По товарам, переданным на хранение, - в день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167).

Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), согласно п. 3 ст. 155 НК РФ, облагается НДС в день уступки или прекращения обязательств - по выбору налогоплательщика. А вот передача прав по арендным договорам требует определения налоговой базы исключительно в день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет поступившего ранее аванса (п. 14 ст. 167 НК РФ) облагается НДС в день отгрузки или передачи имущественных прав. Получение аванса изготовителем товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ) облагается в день отгрузки, если налогоплательщик ведет раздельный учет, а товары (работы, услуги) предусмотрены соответствующим перечнем и имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора). Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Вызывает споры вопрос: облагается ли НДС переход права собственности на векселя третьих лиц?

В разъяснениях, которые дал референт государственной гражданской службы РФ 3 класса М.А. Сапожникова, было сказано следующее. Статьей 143 ГК РФ установлено, что вексель относится к ценным бумагам. В соответствии со ст. 815 ГК РФ в случаях, когда на основании соглашения сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

По мнению фискальных органов, с момента выдачи векселя правила § 1 гл. 42 ГК РФ могут применяться к этим отношениям в части, не противоречащей Закону о переводном и простом векселе.

В Письме от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями" Центральный банк РФ установил термины, используемые в вексельном обращении. Пунктом 1 этого Письма установлено, что вексель - документ, составленный по установленной законом форме и содержащий безусловное абстрактное денежное обязательство; ценная бумага; разновидность кредитных денег.

В данном Письме также указано: вексель - орудие кредита, его основная экономическая функция. Посредством векселя можно оформить различные кредитные обязательства: оплатить купленный товар или предоставленные услуги на условиях коммерческого кредита, возвратить полученную ссуду, предоставить кредит и т.д.

Из приведенных выше норм законодательства можно сделать вывод: вексель по своей правовой природе является одновременно ценной бумагой и средством платежа.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 Минфин России сообщил: в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в т.ч. векселей, не подлежат обложению НДС. При этом исходя из позиции Минфина России передача права собственности на вексель третьего лица, в т.ч. в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения, на основании следующего.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 этой статьи предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

На основании ст. ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, включая векселя, относятся к объектам гражданских прав. Аналогичной позиции придерживается судебная практика. Например, в Постановлении от 23.01.2006 N КА-А40/13910-05 ФАС Московского округа указал: при расчетах векселями третьих лиц в счет оплаты за приобретенные товары векселя выступали не как ценные бумаги, а как средство платежа, в связи с чем нет оснований полагать, что происходила их реализация, т.к. согласно положениям ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Таким образом, для того чтобы произошла реализация, необходимо одновременное выполнение двух условий: должна произойти передача товара; такая передача должна являться единственной целью операции.

В Постановлении от 18.04.2006 по делу N А72-12029/05-12/669 ФАС Поволжского округа пришел к выводу: при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, по мнению налоговиков, передача права собственности на вексель третьего лица, в т.ч. в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 по делу N А57-16025/05-33 (Определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5697/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд пришел к выводу, согласно которому передача права собственности на вексель третьего лица в целях налогообложения признается его реализацией, освобождаемой от НДС.

Есть и противоположные решения по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 по делу N А40-32554/08-129-101 суд пришел к выводу, что правила п. 4 ст. 170 НК РФ применяются, только если налогоплательщик осуществлял реализацию векселей по договорам купли-продажи. Если же векселя использовались в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), эти правила применять не надо, поскольку отсутствует необлагаемая операция - реализация векселя.

Оптимизация НДС, НДС