НДС при передаче имущества в уставный (складочный) капитал

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Учитывая, что передача в инвестиционных целях согласно ст. 39 НК РФ не является реализацией, передающая сторона не составляет счет-фактуру. Восстановленный НДС указывается в первичном документе, которым оформляется передача.

Разъяснения порядка учета НДС при передаче имущества в уставный капитал даны в Письмах Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262 (ответ на частный запрос) и от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год".

Пример 1. Зарегистрировано акционерное общество с уставным капиталом 500 000 руб. Один из учредителей, доля которого составляет 210 000 руб., оплачивает акции путем передачи основного средства со следующими данными:

- первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета - 300 000 руб., НДС, предъявленный поставщиком, в сумме 54 000 руб. при вводе в эксплуатацию был предъявлен к вычету;

- остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета - 200 000 руб. (переоценка не осуществлялась);

- остаточная стоимость по данным налогового учета - 170 000 руб.;

- стоимость основного средства, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, - 230 000 руб.;

- НДС, подлежащий восстановлению передающей стороной, - 36 000 руб. (200 000 руб. x 18% : 100).

Отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете передающей стороны

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Основание
Отражена задолженность по оплате акций на дату регистрации общества	58	76	200 000	Свидетельство о регистрации общества
Отражена сумма восстановленного НДС	58	68	36 000	Расчет
Списана остаточная стоимость переданного основного средства	76	01	200 000	Акт приемки- передачи

Как видно из таблицы, стоимость акций в бухгалтерском учете составляет 236 000 руб. (200 000 руб. + 36 000 руб.).

В налоговом учете стоимость финансовых вложений (акций) равна остаточной стоимости переданного основного средства по данным налогового учета, то есть 170 000 руб.

Отметим, что вопрос о возможности включения суммы восстановленного НДС в налоговую стоимость финансовых вложений передающей стороной ФНС России и Минфином России не согласован.

Отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете созданного общества

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Основание
Отражена задолженность по взносам в уставный капитал	75	80	500 000	Свидетельство о регистрации
В том числе доля учредителя, передающего основное средство	-	-	210 000	Реестр акционеров
Принято к учету основное средство в оплату акций номинальной стоимостью 210 000 руб. в оценке, согласованной учредителями	08	75	230 000	Акт приемки- передачи
Разница между оценочной и номинальной стоимостями отнесена на добавочный капитал	75	83	20 000	Расчет
Отражен НДС, восстановленный передающей стороной	19	83	36 000	Расчет акционера
Основное средство введено в эксплуатацию	01	08	230 000	Акт ввода в эксплуатацию
НДС предъявлен к вычету	68	19	36 000	Расчет акционера и запись в книге покупок

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства, внесенного в качестве взноса в уставный капитал, отражена в оценке, согласованной учредителями. Разница между оценочной стоимостью основного средства и номинальной стоимостью акций отнесена на добавочный капитал общества (эмиссионный доход). НДС, восстановленный передающей стороной, принят к вычету с учетом того, что основное средство будет использоваться для операций, облагаемых НДС.

А как учитывается НДС, принятый к вычету принимающей стороной в целях расчета налога на прибыль?

С 1 января 2008 г. вступила в силу поправка, внесенная в ст. 251 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Вновь введенным пп. 3.1 п. 1 указанной статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы "в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ...".

Возникает вопрос: а разве до введения этой поправки сумма НДС, восстановленная передающей стороной в 2006 и 2007 гг., облагалась налогом на прибыль у принимающей стороны?

Налоговые органы считают, что у стороны, получившей вычет по НДС, возникла экономическая выгода, которая облагалась налогом на прибыль до 2008 г. О существовании такого подхода говорит арбитражная практика.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.06.2008 N А06-6758/2007-13

Налоговый орган полагал, что сумма НДС является внереализационным доходом предприятия и подлежит обложению налогом на прибыль, поскольку право на налоговый вычет по НДС возникает у налогоплательщика без каких-либо затрат.

Данное утверждение налогового органа основано на анализе норм ст. ст. 249 - 251 НК РФ. Перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ и расширительному толкованию не подлежит. В указанном перечне не указан вид дохода - право на вычет. Согласно ст. ст. 249 и 250 НК РФ любые доходы, не относящиеся к доходам от реализации, признаются внереализационным доходом.

Однако суд не согласился с такой позицией.

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ объект налоговой базы по доходам, полученным в виде взноса (вклада) имущества (имущественных прав) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности.

Исходя из смысла указанной нормы у получателя (эмитента) в этом случае не возникает прибыли, равно как у налогоплательщика не возникает непосредственно и объекта обложения на прибыль.

Таким образом, один вид налога - налог на прибыль - не может быть начислен на сумму другого налога - НДС. Указанный вид налогообложения действующим в период до 1 января 2008 г. налоговым законодательством РФ предусмотрен не был.

Кроме того, необходимо учитывать и правовую волю законодателя, который в целях устранения имеющихся разночтений в налоговом законодательстве с 1 января 2008 г. п. 1 ст. 251 НК РФ дополнил пп. 3.1, согласно которому спорная сумма не подлежит налогообложению.

ВАС РФ, рассмотрев заявление налоговой инспекции, не нашел оснований для пересмотра дела в порядке надзора. Определением ВАС РФ от 21.10.2008 N 13008/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано.

Главой 21 НК РФ определен только один вариант, когда НДС можно предъявить к вычету.

А если основное средство будет использоваться для необлагаемых операций? Можно ли "переданный" НДС включить в первоначальную стоимость основного средства?

По мнению автора, если основное средство будет использоваться для необлагаемых операций, то включить его в стоимость нельзя ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В бухгалтерском учете имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, принимается к учету в оценке, согласованной учредителями. В налоговом учете стоимость переданного имущества учитывается по стоимости передающей стороны по данным налогового учета. Увеличение стоимости на сумму НДС не предусмотрено. Поэтому получающая сторона не отражает переданный НДС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (принимает в сведению).

НДС, Вычет НДС