Если НДС ошибочно не был предъявлен: учет у покупателя

Организация при заключении и исполнении договора поставки ошибочно не включила НДС в цену товара (полагала, что не обязана уплачивать НДС) и не предъявила его покупателю, а в дальнейшем столкнулась с претензиями налогового органа по уплате НДС. Сегодня мы узнаем, изменился ли подход арбитров к данной ситуации, и изучим, как в такой ситуации быть организации-покупателю.

Поставщик, на момент заключения договора и отгрузки товара ошибочно полагавший, что он не должен уплачивать НДС по данной операции реализации (НДС не был указан в составе цены товара и предъявлен покупателю), может обнаружить свою оплошность как самостоятельно, так и благодаря налоговой проверке.

Изменение условий договора путем изменения структуры цены

В первом случае поставщик имеет возможность предложить покупателю изменить условия договора поставки задним числом, выделив из установленной договором цены сумму НДС. При этом состояние расчетов между сторонами контракта остается неизменным, требуется лишь внести изменения в первичную документацию. Так, исправления потребуют товарные накладные, а также счета-фактуры (если были выписаны с пометкой "Без НДС"). Самый простой вариант - заменить их на новые экземпляры, содержащие в себе информацию об НДС. Однако покупателю, соглашающемуся на такой вариант исправления первичной документации, следует помнить о налоговых последствиях.
Во-первых, если вся стоимость товара на момент изменения условий договора уже была учтена при расчете налогооблагаемой прибыли в составе расходов, налоговую базу и сумму налога следует пересчитать. Завышение расходов привело к занижению налога на прибыль, подлежащего уплате, следовательно, организация-покупатель вынуждена представить уточненную декларацию за прошедший период (п. 1 ст. 81 НК РФ), доплатить налог и пени, что позволит избежать налоговой ответственности (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Во-вторых, получив от поставщика счет-фактуру, покупатель приобретает право на налоговый вычет (при условии соблюдения иных условий применения вычетов). Минфин неоднократно разъяснял, что заявить вычет можно только после получения (или внесения исправлений) счета-фактуры, пусть и гораздо позже принятия товара к учету (Письма от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160, от 03.11.2009 N 03-07-09/53). Впрочем, арбитры неоднократно принимали судебные акты, согласно которым вычеты должны применяться в период совершения хозяйственных операций (принятия товара на учет) независимо от периода получения (внесения исправлений) счета-фактуры (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 № 615/08, ФАС ЦО от 02.09.2010 N А14-17197/2009605/28, ФАС ВВО от 15.07.2010 N А79-14739/2009). Однако в рассматриваемой ситуации организации-покупателю выгоднее придерживаться официальной позиции и заявлять вычет в текущем периоде, а для этого счет-фактура должен быть датирован числом, соответствующим дате согласования новых условий договора поставки. Но даже и в той ситуации, когда поставщик представит покупателю счет-фактуру, составленный задним числом, последний вправе применить вычет в текущем периоде (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09). По общему правилу применить налоговый вычет следует не позднее трех лет по истечении налогового периода, в котором право на вычет возникло (п. 2 ст. 173 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/244). Для организации-покупателя вычет "входного" налога возможен в течение трех лет после принятия товара к учету, ведь именно с приобретением товара связывается право на вычет НДС, тогда как наличие счета-фактуры следует рассматривать как одно из условий применения вычета.
Для целей бухгалтерского учета изменение условий договора нельзя считать ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"). Изменение условий уже исполненного договора является самостоятельной хозяйственной операцией, относящейся к текущему периоду. Следует помнить, что бухгалтерский стандарт запрещает изменять себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Поэтому бухгалтер не вправе сторнировать стоимость товаров, учтенную на счете 41 (и (или) списанную в расходы в связи с реализацией). Однако необходимо отразить вычет "входного" НДС и уменьшение стоимости товаров, которое приведет к уменьшению расходов организации, - Дебет 68 Кредит 91-1.
Если счет-фактура был предъявлен позднее, покупатель не может рассчитывать на вычет, вместе с тем он и не обязан соглашаться на предложенный поставщиком вариант (изменять условия исполненного более трех лет назад договора). Дело в том, что, пересматривая структуру цены товара, покупатель идет навстречу поставщику, который должен правильно исполнить обязанности налогоплательщика перед бюджетом. Согласиться с предложенным вариантом может быть выгодно в ситуации, когда это позволит минимизировать убытки покупателя. В частности, поставщик имеет право через суд добиться взыскания с покупателя суммы НДС сверх первоначально предусмотренной договором стоимости товаров, не содержащей НДС. Однако реализация данного права ограничена общим сроком исковой давности, по истечении которого покупатель ничем не обязан поставщику.

Взыскание НДС сверх стоимости товара

Альтернативой рассмотренному выше варианту является предъявление покупателю к оплате суммы НДС сверх цены ранее поставленного товара. Именно так, вероятнее всего, поступит организация-поставщик, которой на ошибку в исчислении налога было указано инспекторами при выездной проверке. Впрочем, ничто не мешает выдвинуть аналогичное требование и при самостоятельном обнаружении оплошности и желании получить дополнительные средства от покупателя.
Арбитры на стороне поставщиков (см., например, Постановления ФАС СЗО от 17.11.2010 N А05-1473/2010, от 27.10.2010 N А05-1486/2010, ФАС УО от 10.09.2009 N Ф09-6648/09-С4, ФАС ДВО от 17.07.2009 N Ф03-3247/2009), шансы которых на успешное разрешение судебного разбирательства существенно возросли после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10. Данный акт касается спора между заказчиком и исполнителем, но содержит общие выводы, которые справедливы и для договора поставки. Так, исполнитель полагал, что реализация оказываемых им услуг не подлежит налогообложению на основании п. 2 ст. 149 НК РФ, в связи с чем в договоре было указано, что стоимость услуг не включает НДС, налог также не был предъявлен в счетах-фактурах. Однако выездная налоговая проверка выявила неправомерное применение льготы по НДС, поэтому исполнитель был привлечен к налоговой ответственности. Исходя из этого исполнитель направил заказчику уточненные счета-фактуры, в которых стоимость оказанных услуг была увеличена на сумму НДС. Президиум ВАС подчеркнул: оплата пароходством дополнительно к цене услуг суммы налога на добавленную стоимость предусмотрена Налоговым кодексом, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Арбитры никак не отреагировали на доводы заказчика, что перенесение на него негативных последствий, вызванных неправильным применением истцом положений НК РФ, несправедливо.
Выводы арбитров ВАС основываются на п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, где предусмотрена обязанность налогоплательщика предъявлять дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) к оплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставлять счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Эти требования Налогового кодекса являются обязательными для сторон гражданско-правового договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ (договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения).
Однако обязанность покупателя оплачивать предъявленную ему дополнительно сумму НДС является частью гражданско-правового обязательства по договору (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09), следовательно, на нее распространяется действие общего срока исковой давности. Иначе говоря, по истечении трех лет поставщику будет отказано в иске, если покупатель заявит о применении срока исковой давности (ст. 196, п. 2 ст. 199 ГК РФ). Весьма важным вопросом является определение начала течения срока исковой давности. Так, в силу п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. В свою очередь, согласно п. 2 той же статьи по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Президиум ВАС в Постановлении от 29.09.2010 N 7090/10 пришел к выводу, что срок исковой давности следует отсчитывать от срока оплаты в соответствии с условиями договора. От доначисления налоговым органом налогоплательщику сумм НДС начало исчисления срока исковой давности не зависит. Ведь обязанность уплачивать налог появляется по итогам того налогового периода, когда возник объект налогообложения, а не в момент проведения выездной налоговой проверки и доначисления сумм своевременно не уплаченного налога (см. Постановление ФАС ВВО от 18.10.2010 N А43-8977/2010).
Предъявляя покупателю требование об уплате суммы НДС дополнительно к ранее оговоренной стоимости товаров, поставщик выставляет ему исправленные первичные документы (как минимум счета-фактуры, содержащие сумму налога). В этом случае организации-покупателю не требуется вносить исправления в расчет налогооблагаемой прибыли, а вычет "входного" НДС применяется в том же порядке, какой был описан выше.
В бухгалтерском учете суммы НДС, подлежащие уплате покупателем дополнительно, нельзя считать расходом, поскольку они будут заявлены в качестве налогового вычета. Следовательно, при отражении хозяйственных операций счет учета прочих доходов и расходов не задействован. Достаточно применить вычет НДС (Дебет 68 Кредит 76) и показать движение денежных средств (Дебет 76 Кредит 51). По мнению автора, использовать счет 19 в данной ситуации нецелесообразно. Так, в соответствии с п. 147 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, НДС, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете 19 одновременно с оприходованием поступивших материалов. В нашей ситуации сумма НДС принимается к учету гораздо позднее оприходования ТМЦ и на этот момент уже известно, имеет ли организация право на вычет.

Вычет НДС, НДС