Налоговый учет материальной помощи, выплачиваемой работнику

Комментируемое Письмо ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421@ посвящено порядку налогового учета выплачиваемой работодателем работнику материальной помощи. Документ доводит до сведения налогоплательщиков и налоговых органов на местах Письмо Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-10/47, в котором министерство изменяет свою традиционную позицию относительно расходов на выплату матпомощи, а точнее отдельного ее вида - материальной помощи, приуроченной к отпуску сотрудника.

Материальная помощь к отпуску достаточно распространена, однако впервые Минфин России обратил внимание на ее специфику.

Дело в том, что системы оплаты труда зачастую предусматривают ряд случаев, при наступлении которых работник может рассчитывать на получение материальной помощи от работодателя.

На первый взгляд очевидно, что материальная помощь не относится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли: об этом прямо упоминается в п. 23 ст. 270 НК РФ, причем в данном случае не имеет значения даже повод ее выплаты.

Однако отдельные виды выплат, обозначенных в локальном нормативном акте организации как материальная помощь, на самом деле по смыслу не соответствуют ее назначению.
Ведь даже из названия следует, что выплата имеет целевое назначение помочь работнику в сложной финансовой или жизненной ситуации. Так, актуальна материальная помощь в связи со смертью родственника или стихийным бедствием, постигшим человека чрезвычайным обстоятельством, дополнительными потребностями в финансах при рождении ребенка или, скажем, на ремонт жилого помещения, лечение, другие социальные нужды, но "материальная помощь к отпуску" совершенно не соответствует сути этого вида выплат.

Ее можно рассматривать как стимулирующую выплату, элемент системы оплаты труда, но не как материальную помощь по сути.

Об этом и говорится в Письме Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-10/47, которое вложено в комментируемое Письмо ФНС России.

Надо отметить, что в этом году Министерство финансов впервые обратилось к этой проблеме в своих разъяснениях, однако выпустило на эту тему целую серию Писем, в числе которых (помимо вышеназванного) Письма от 29.02.2012 N 03-03-06/4/13, от 20.04.2012 N 03-03-06/1/200, от 28.04.2012 N 03-03-06/1/211, от 11.04.2012 N 03-03-06/1/192.

Позиция Президиума ВАС РФ

Разъясняя налогоплательщикам суть категории материальной помощи, Минфин России обращается к позиции Президиума ВАС РФ, который в Постановлении от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 по делу N А46-9365/2009 указал, что единовременная материальная помощь, которая выплачивается один раз в год при уходе в ежегодный основной отпуск, размер которой зависит от оклада работника, его достижений в труде, стажа работы и размер которой может быть снижен (или выплата может не производиться) нарушителям трудовой дисциплины по решению руководителя, не может быть расценена как материальная помощь по существу.

Как отмечает Президиум ВАС РФ, к материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или определенного события.

К таковым, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.

На основании положений ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утв. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.

Другими словами, материальная помощь выдается работнику для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время (Письмо ФНС России от 27.04.2010 N ШС-37-3/698@).

Выплаты, которые производятся работникам при уходе в отпуск, названным критериям не соответствуют.

Исходя из этого и учитывая, что данные выплаты входят в установленную систему оплаты труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и направленность на осуществление приносящей доход деятельности, они подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Соглашаясь с этим, министерство напоминает, что в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, в целях гл. 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Обратите внимание! Важно, что новое Письмо ФНС России, которому посвящена эта статья, относится к категории документов, размещенных на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Напомним, что таким письмам ФНС придает особый статус, утверждая, что налоговым органам необходимо неукоснительного применять их при реализации возложенных на них полномочий (см. Письмо ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@).

В связи с этим делается вывод: если единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом, устанавливающим систему оплаты труда, на который имеется ссылка в трудовом договоре, если они зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, то они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ.
Учитывая это, такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Оборотная сторона медали

Оборотная сторона этой медали - невозможность применения льгот по такой псевдоматериальной помощи в части НДФЛ и социальных страховых взносов.

При этом важно понимать, что добровольный отказ организации от отнесения расходов на такие выплаты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не поможет переквалифицировать их в не облагаемые НДФЛ и страховыми взносами.

На фоне новой позиции Минфина России, который раньше всегда однозначно трактовал материальную помощь независимо от ее характера как вид выплат с особым налоговым статусом, штрафов за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ с выплат, ошибочно названных материальной помощью, налоговым агентам не избежать.

Таким образом, если вознаграждение не носит характер социальной поддержки, его следует в полном объеме облагать НДФЛ и социальными страховыми взносами, а также можно включить в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Если выплата действительно соответствует целевому назначению материальной помощи, она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в силу п. 23 ст. 270 НК РФ.

Однако организация может воспользоваться предусмотренными законодательством льготами по "зарплатным" налогам (см., например, Письмо Минфина России от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12).

Статья 217 НК РФ, перечисляя доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), упоминает несколько не облагаемых НДФЛ видов материальной помощи, в т.ч. в натуральной форме (п. п. 8, 28):

1) суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты;

2) суммы единовременной материальной помощи работодателя членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи;

3) суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;

4) суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;

5) суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;

6) суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб. за год, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.

Важно обратить внимание на формулировки НК РФ.

Так, льготной будет только единовременная материальная помощь, упомянутая в п. п. 1 - 5 вышеприведенного перечня. Если ее выплачивать траншами, то основания для выплаты не будут иметь доминирующего значения и вся сумма, превышающая 4000 руб. за год, будет подлежать обложению НДФЛ.

В некоторых пунктах перечня речь идет о выплате материальной помощи членам семьи лица. НК РФ не определяет это понятие, следовательно, нужно воспользоваться ст. 11 НК РФ, которой установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии со ст. 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные.

При этом Семейный кодекс не устанавливает ограничений, позволяющих отнести к членам семьи только своих родителей, но не родителей супруга. Так, в случае смерти свекрови, свекра, тещи, тестя освобождаться от налогообложения должна вся сумма материальной помощи, выплачиваемой работнику в связи со смертью члена его семьи.

Налоговые органы в данном случае придерживаются иной позиции, но суды принимают решения в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов.

Пример. Инспекция при проверке выявила, что работнику была выплачена материальная помощь в связи со смертью матери его супруги. С выплаты не удержан НДФЛ.
В решении ИФНС называет неудержание и неперечисление налога в бюджет нарушением и предписывает исправить ошибку, мотивируя тем, что спорные суммы не подпадают под перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ в силу п. 8 ст. 217 НК РФ, поскольку мать супруги не является членом семьи в соответствии с действующим семейным законодательством.
Работодатель - налоговый агент не согласился с решением инспекции и обратился в суд.
Суд установил, что согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи в связи со смертью работника или работнику в связи со смертью членов (члена) его семьи.
Суд сделал вывод о том, что Семейный кодекс РФ не устанавливает ограничение, позволяющее отнести к членам семьи родителей только одного супруга. Семья рассматривается как единое целое, поэтому в ее состав входят родители обоих супругов.
При таких обстоятельствах требования работодателя в части признания недействительным доначисления НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафа судом удовлетворены.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 по делу N А56-14851/2010.)

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб. за налоговый период, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.

Следовательно, установлено ограничение в размере 4000 руб. в отношении доходов, освобождаемых от налогообложения, выплачиваемых за налоговый период работодателями работникам или бывшим своим работникам в виде материальной помощи.

Выплаты материальной помощи бывшему работнику, который уволился по основаниям, отличным от указанных в ст. 217 НК РФ, подлежат налогообложению (см. Письмо Минфина России от 01.04.2011 N 03-04-06/9-66).

В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц суммы единовременных выплат (в т.ч. в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, выплачиваемых в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка. Указанные положения применяются также к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, т.е. если вместо помощи в денежной форме молодым родителям предоставят подарки, приуроченные к рождению ребенка, их стоимость также не будет облагаться НДФЛ в пределах 50 000 руб. (Письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-06/6-175).

Что касается обложения материальной помощи социальными страховыми взносами, то, учитывая вышесказанное о квалификации выплат, следует сослаться на ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", согласно пп. 3 и пп. 11 ч. 1 которой не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

1) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

2) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

3) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;

4) работодателями своим работникам, не превышающей 4000 руб. на одного работника за расчетный период (год).

Эти же выплаты не облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (пп. 3, 12 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

В силу ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в т.ч. вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Если же выплата производится иным лицам, она в объект обложения взносами не входит.

Именно поэтому у законодателя не было необходимости упоминать в составе льгот материальную помощь, выплачиваемую членам семьи умершего работника или иным лицам, не работающим в организации.

Она обложению не подлежит за отсутствием объекта начисления взносов (Письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19).

Октябрь 2012 г.

Организация налогового учета