Расходы в налоговом учете

Перед нами стоит более глобальная задача - рассмотреть расходы, признаваемые в налоговом учете, и условия их признания.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Добавим также, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Получается, чтобы расходы могли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, они должны одновременно удовлетворять всем трем условиям, указанным выше. Причем из формального прочтения текста п. 1 ст. 252 НК РФ данные условия представляются независимыми друг от друга. Казалось бы, экономическая оправданность не должна вытекать из наличия двух других условий, для нее нужны какие-то иные доказательства. Но так ли это на практике?

Конституционный Суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О. В данном случае заявитель посчитал, что оценочные понятия "обоснованные затраты", "экономически оправданные затраты" и "направленность деятельности на получение дохода" допускают использование налоговыми органами и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ответ на это конституционные судьи указали, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают, вопреки утверждению заявителя, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (см. Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, от 24.02.2004 N 3-П и от 12.07.2006 N 267-О).

Минфин России не может не принять данную позицию Конституционного Суда. Это ведомство, например, указывает: нужно учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Письма Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 N 03-03-06/2/81). Но в то же время Минфин настаивает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна все-таки оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И эти намерения должны быть очевидны налоговому органу.

Откровенно говоря, автор расшифровывает эти противоречия в разъяснениях чиновников следующим образом. Конечно, дело налогоплательщика решать, каким способом он намерен добиться для себя максимально возможного финансового результата. Но задачу пополнения бюджета налогами еще никто не отменял, поэтому решение о целесообразности той или иной операции будут в конечном счете принимать налоговые органы, что они и делают на практике.

Классификация расходов для целей налогообложения приведена в табл. 2.

Таблица 2

Расходы предприятия

Связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ)	Внереализационные (ст. 265 НК РФ)
Материальные. На оплату труда. Суммы начисленной амортизации. Прочие	На содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества. Проценты по долговым обязательствам любого вида. На организацию выпуска собственных ценных бумаг. Связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг. Отрицательная курсовая разница. Суммовая разница. На формирование резервов по сомнительным долгам. На ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств
	Связанные с консервацией и расконсервацией. Судебные расходы и арбитражные сборы. В виде штрафов, пеней и (или) иных санкций. На услуги банков. На проведение собраний акционеров. По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Премии (скидки), предоставленные продавцом покупателю. Целевые отчисления от лотерей. Другие обоснованные расходы. Полученные убытки (приравниваются к внереализационным расходам)
Не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ)
Суммы начисленных дивидендов. Пени, штрафы и иные санкции. Взнос в уставный (складочный) капитал, в простое товарищество. Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Взносы на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме учитываемых в составе расходов на оплату труда. Имущество, переданное комиссионером, агентом, иным поверенным. Суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Средства, которые переданы по договорам кредита или займа. Суммы добровольных членских взносов в общественные организации. Стоимость безвозмездно переданного имущества. Стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Отрицательная разница. Средства, перечисляемые профсоюзным организациям. Суммы материальной помощи работникам. Надбавки к пенсиям, единовременные пособия. Имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка, залога. Суммы целевых отчислений. Представительские расходы в части, превышающей предусмотренные размеры. Рекламные расходы сверх установленных предельных норм. Расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств. Иные, не соответствующие критериям признания расходов

Если некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.

Помимо названных существуют еще несколько видов расходов для целей налогообложения:

- прямые и косвенные;

- нормируемые и учитываемые полностью.

Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом наибольшее количество споров традиционно связано с определением правомерности отнесения в состав учитываемых затрат прочих расходов, перечень которых, как известно, неограничен. Рассмотрим учет отдельных расходов с точки зрения их соответствия ст. 264 НК РФ.

Расходы, Организация налогового учета